Списание амортизации основных средств 91 счет. Списание амортизации

Ежемесячный учет начисленного износа, то есть списание амортизации в расходы, выражается с помощью отражения операций на бухгалтерских счетах. Типовые проводки ведутся в зависимости от того, какой объект амортизируется, – основное средство или нематериальный актив . А при выбытии ОС, когда полностью списана начисленная амортизация за время эксплуатации объекта, происходит закрытие счета износа. Разберем на детальных проводках основные принципы учета переноса стоимости основного средства или нематериального актива.

Как выполняется списание амортизации ОС на издержки компании

Рассчитанная по каждому инвентарному объекту имущества сумма амортизации учитывается ежемесячно в кредите сч. 02 с одноименным названием. Корреспонденция проходит в зависимости от специфики деятельности компании со следующими счетами – 20, 25, 26, 23, 44, 29. Производственные предприятия списывают износ на себестоимость изготовленной продукции, выполненных услуг; торговые включают в издержки.

В обязательном порядке бухгалтеру предприятия необходимо организовать аналитический учет по амортизируемым объектам как внутри 01 счета, так и 02. При этом суммы износа начинают начисляться со следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию, а прекращаются при полном накоплении на сч. 02 или же при выбытии объекта и снятии с баланса, к примеру, по причине продажи.

Так, списание амортизации выполняется при:

• Реализации ОС.
• Ликвидации.
• Безвозмездной передаче.
• Вследствие стихийного бедствия, чрезвычайного случая и пр.
• По другим причинам.

Факт списания фиксируется в документах предприятия. Для этого издается приказ руководителя, а затем оформляется акт выбытия. Остаточная стоимость определяется на отдельном субсчете 01.9 путем расчета разницы между ценой первоначальной и начисленной за период использования амортизацией. Проводки по выбытию выглядят так:

• Д 20, 23, 44, 25, 26, 29, 91 – начислена амортизация по различным объектам.
• Д 02 К 01 – списана сумма начисленной амортизации.
• Д 91.2 К 01 – списывается на прочий результат сумма недоначисленной амортизации по объекту.

В каких случаях может быть списана амортизация по НМА

О том, когда может быть списана начисленная амортизация по ОС, мы уже говорили выше, а вот как отразить выбытие нематериального актива? Амортизация НМА учитывается на сч. 05. При этом не нужно начислять износ по НМА некоммерческих структур (п. 24 ПБУ 14/2007) и НМА, по которым невозможно установить СПИ – срок полезного использования (абз. 2 п. 23 14/2007).

Типовые проводки по амортизации нематериальных активов с применением сч. 05:

• Д 04 К 08 – принят на баланс объект.
• Д 08, 23, 25, 20, 26, 44, 29, 91 К 05 – начислен износ по активу.
• Д 05 К 04 – списание общей суммы начисленной амортизации при выбытии актива.

При списании актива также издается приказ руководящего лица предприятия, делается акт на выбытие и производится запись в карточке учета. Если при начислении амортизации сч. 05 не применялся, делается следующая проводка:

• Д 91.2 К 04 – отражено списание остаточной стоимости по выбывающему объекту.

Переносит свою стоимость на затраты постепенно, через амортизацию.

Начало и окончание амортизации

В бухучете начислять амортизацию нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). В дальнейшем амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности организации (п. 19, 24 ПБУ 6/01).

Прекращать начисление амортизации нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором основное средство выбыло или полностью погасило свою стоимость (п. 22 ПБУ 6/01).

Приостановка амортизации

Иногда начисление амортизации может быть приостановлено. В частности, амортизация не начисляется:

• за период консервации основного средства продолжительностью более трех месяцев;

• за период восстановления ( , или ) основного средства продолжительностью более 12 месяцев.

Такой порядок предусмотрен пунктами 23 и 26 ПБУ 6/01.

Полный перечень случаев, в которых начисление амортизации приостанавливается, представлен в .

Если нет доходов

Ситуация: можно ли в бухучете начислять амортизацию, если у вновь зарегистрированной организации еще нет доходов ?

Да, можно.

Амортизацию можно начислять независимо от результатов деятельности организации (п. 24 ПБУ 6/01). Ее сумма отражается в составе расходов в том отчетном периоде, в котором амортизация начислена.

Бухучет

В зависимости от характера использования основного средства начисленная по нему амортизация включается либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов, либо в состав капитальных вложений. При этом выполняется проводка:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02
- начислена амортизация по основному средству, используемому при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;

Дебет 08 Кредит 02
- начислена амортизация по основному средству, используемому при создании (модернизации, реконструкции) другого внеоборотного актива;

Дебет 91-2 Кредит 02
- начислена амортизация по основному средству, используемому в прочих видах деятельности (например, по переданному в аренду основному средству, если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя, или по объекту непроизводственного назначения).

Такие проводки нужно делать ежемесячно (п. 21 ПБУ 6/01).

ОС не используется в деятельности

Ситуация: нужно ли в бухучете начислять амортизацию по основному средству, которое принято на учет, но фактически не используется?

По общему правилу если имущество учитывается на счете 01 (является основным средством), то независимо от того, используется оно в деятельности организации или нет, начисляйте по нему амортизацию. Исключением, в частности, является .

Основное средство организация может начать использовать не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01, который может называться, например, «Основные средства в запасе». Такой порядок распространяется на все объекты основных средств: движимое (приобретенное, созданное, требующее монтажа) и недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности). Это следует из подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и Инструкции к плану счетов.

Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, начала организация использовать данный объект или нет.

Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой основное средство не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).

Амортизацию начисляйте в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…).

Для удобства формирования и отслеживания информации о суммах начисленной амортизации на объекты основных средств, не используемые в деятельности, к счету 02 «Амортизация основных средств» откройте отдельный субсчет. Он может называться, например, «Амортизация основных средств в запасе». В бухучете начисление амортизации по данным объектам отражайте проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 44, …) Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
- начислена амортизация по основному средству, которое еще не используется в деятельности.

В начале фактической эксплуатации суммы начисленной амортизации спишите:

- перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации.

Такой порядок основан на положениях пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов 9 и 18 ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете амортизации основных средств, которые фактически не используются

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является гостиничный бизнес. В марте организация приобрела в одну из гостиниц мебельный гарнитур для номера на четвертом этаже. Стоимость гарнитура - 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). Первая бронь на номер поступила в мае.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования мебели был установлен - шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

Годовую норму амортизации мебельного гарнитура бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) × 100% = 17%.

Месячная сумма амортизации составила:
(118 000 руб. - 18 000 руб.) × 17% : 12 мес. = 1417 руб.

В рабочем плане счетов «Альфы» утверждены следующие субсчета к счету 01 -«Основные средства в запасе», «Основные средства в эксплуатации». К счету 02 - «Амортизация основных средств в эксплуатации», «Амортизация основных средств в запасе».

В учете бухгалтер сделал записи.

В марте:

Дебет 08 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в запасе» Кредит 08
- 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составе основных средств;

Дебет 68-2 Кредит 19-3
- 18 000 руб. - принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.

В апреле:

Дебет 26 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
- 1417 руб. - начислена амортизация по мебельному гарнитуру за апрель.

В мае:

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в запасе»
- 100 000 руб. - мебельный гарнитур переведен в состав основных средств, фактически используемых;

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
- 1417 руб. - перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;

Дебет 26 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
- 1417 руб. - начислена амортизация по мебельному гарнитуру за май.

В налоговом учете амортизацию бухгалтер начал начислять также с апреля.

ОС получено безвозмездно

Организация имеет право амортизировать основные средства, полученные безвозмездно (п. 17 ПБУ 6/01). При поступлении таких объектов их рыночная стоимость учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

По мере переноса стоимости безвозмездно полученного основного средства на затраты в бухучете отражаются прочие доходы в сумме, равной начисленной амортизации (п. 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). При этом одновременно выполняются две проводки:

Дебет 20 (08, 23, 25, 44, 91…) Кредит 02
- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Дебет 98 Кредит 91-1
- признан прочий доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству.

Ведомость начисления амортизации

Результаты расчета амортизационных отчислений фиксируйте в первичном документе (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, в ведомости начисления амортизации , которую организация может разработать самостоятельно. Подробнее об оформлении первичных документов см. .

Учет ОС у организаций на УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе и основных средств (ч. 1 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, письмо Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-11-09/80). При этом, чтобы не потерять право применять упрощенку, организация должна контролировать остаточную стоимость основных средств, которая не может превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Способы амортизации

В бухучете амортизацию можно начислять:

Выбранный способ начисления амортизации (п. 7 ПБУ 1/2008). Организация вправе применять разные способы начисления амортизации к различным группам однородных основных средств. Изменить способ начисления амортизации по конкретному объекту после его ввода в эксплуатацию нельзя.

Такой порядок предусмотрен пунктом 18 ПБУ 6/01.

Бывшие в эксплуатации ОС

Ситуация: как начислить амортизацию в бухучете по основным средствам, бывшим в эксплуатации у прежнего владельца?

Организация может начислять амортизацию по бывшим в эксплуатации у прежних владельцев основным средствам с учетом периода их эксплуатации у предыдущего собственника.

ПБУ 6/01 не содержит особых правил начисления амортизации по объектам, бывшим в эксплуатации у прежних владельцев. В то же время организация имеет право установить срок полезного использования этого объекта исходя из ожидаемого срока службы. Этот срок можно определить на основании оценки технического состояния объекта с учетом его фактического износа. Такие правила устанавливает пункт 20 ПБУ 6/01.

Для целей бухучета организация может определять срок полезного использования основных средств по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Этот документ не дает организации право уменьшать сроки полезного использования по сравнению со сроками, установленными для той или иной амортизационный группы. В этом случае в , что при вводе в эксплуатацию основных средств, бывших в эксплуатации у прежних владельцев, сроки их полезного использования определяются с учетом периода их эксплуатации у предыдущего собственника.

По материалам открытых источников

У организации есть на балансе основные средства, полностью самортизированные. Организация ими не пользуется, поскольку они поломаны и ремонтировать их бессмысленно. Может ли она списать эти основные средства со своего учета (НДС и налог на прибыль)?

Стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01); п. 75 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)). При этом выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и иных случаях.

Таким образом, организация может списать с учета объекты ОС, не пригодные к использованию и ремонту.

Порядок списания ОС в бухгалтерском учете предполагает проведение определенных процедур (п. 77—80 Методических указаний).

В частности, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объектов ОС, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов приказом руководителя создают комиссию (п. 77 Методических указаний).

Следует иметь в виду, что акт о списании объекта ОС с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств (письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592).

Унифицированные формы актов на списание основных средств — № ОС-4, № ОС-4а и № ОС-4б (утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Вместе с тем с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). С этой даты все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ)). Однако при разработке собственных форм можно использовать в качестве образца унифицированные формы. Главное, чтобы документ содержал обязательные реквизиты, утвержденные законодательно (ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Указанные доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих (п. 31 ПБУ 6/01; пп. 11, 15ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Так, при ликвидации полностью самортизированного ОС в составе прочих расходов организации отражаются расходы (при их наличии), связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (например, расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке, расходы на утилизацию и т. п.).

Если при демонтаже основного средства получены пригодные для дальнейшего использования детали (узлы, агрегаты), то их стоимость признают прочим доходом (п. 8 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Материальные ценности (МПЗ), которые остались от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуют по рыночной стоимости на дату списания объектов (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв.приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 79 Методических указаний).

Проведение оценки таких МПЗ и определение их текущей рыночной стоимости входит в компетенцию ранее упомянутой комиссии (п. 77 Методических указаний).

Принятие к учету МПЗ оформляют первичными документами. В качестве образцов при разработке таких документов можно использовать унифицированные формы: приходный ордер по форме № М-4, карточку учета материалов по форме № М-17 (утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации.

Порядок списания стоимости объекта ОС при его выбытии необходимо закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

При ликвидации основного средства в бухгалтерском учете формируют проводки:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

Отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

Списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 23 (60, 76, 70, 69, другие счета)

Отражены расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»

Оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации ОС.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств признают внереализационными расходами (подп. 8 п. 1 ст. 265НК РФ).

При этом в состав внереализационных расходов включают, в частности, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Из вопроса следует, что объекты ОС непригодны для дальнейшего использования, а их ремонт экономически нецелесообразен. По нашему мнению, в такой ситуации расходы по ликвидации ОС можно считать экономически обоснованными.

Документальным же подтверждением служат такие документы, как акт на списание ОС, акты оказанных услуг, транспортные накладные (в случае привлечения сторонних организаций для работ по ликвидации ОС) и другие первичные документы.

Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272, ст. 318—320 НК РФ).

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС учитывают при определении базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ;письма Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454). Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике (пост. Второго ААС от 28.03.2012 № 02АП-7881/11, Седьмого ААС от 05.05.2010 № 07АП-7191/09, от 12.02.2009 № 07АП-276/09).

Материалы (иное имущество), полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включают в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценка таких доходов должна быть произведена по рыночной цене (ст. 105.3, пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Налоговый кодекс не обязывает производить восстановление принятого к вычету «входного» НДС в случае списания основных средств как до истечения срока их полезного использования, так и после его истечения.

Законодательно установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Списание имущества по причине его выбытия вследствие порчи и (или) невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам.

Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, ранее принятые к вычету, по ОС, списываемым (ликвидируемым) до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Объясняется это тем, что такие ОС перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным ОС, учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22, от 15.05.2008 № 03-07-11/194).

Судьи считают, что при ликвидации недоамортизированных основных средств не нужно восстанавливать НДС, после ликвидации основного средства оно не используется налогоплательщиком для осуществления каких-либо операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их непригодности к эксплуатации, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой части (определения ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09, от 29.01.2010 № ВАС-17594/08; пост. ФАС ЗСО от 10.10.2013 № Ф04-4404/13 по делу № А27-21600/2012, ФАС ДВО от 02.11.2011 № Ф03-4834/11 по делу № А73-13976/2010, ФАС ПО от 27.01.2011 по делу № А55-7952/2010, ФАС МО от 11.05.2010 № КА-А40/3807-10-2, Девятого ААС от 02.09.2009 № 09АП-14791/2009, от 21.08.2009 № 09АП-14016/2009).

В рассматриваемой же ситуации организация намеревается списать с учета полностью самортизированные и непригодные к использованию ОС. Остаточная их стоимость равна нулю. В такой ситуации, даже исходя из логики финансового ведомства, «входной» НДС по таким объектам компания восстанавливать не должна.

Материал подготовлен экспертами службы Правового консалтинга компании ГАРАНТ