О.З. Закариев,
начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", эксперт Аудиторской Палаты России, к.э.н.

1. Правовой механизм договоров коммерческой концессии

Понятие "договор коммерческой концессии" сформулировано в п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (фирменное наименование, коммерческое обозначение, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания и т.д.).

В соответствии с п. 3 ст. 1027 ГК РФ сторонами договора коммерческой концессии являются правообладатель и пользователь, каковыми могут выступать только коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 1 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его ничтожность. Кроме того, на основании п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит специальной регистрации органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. По общему правилу ст. 1031 ГК РФ, которое может быть изменено договором, именно правообладатель обязан обеспечить регистрацию договора коммерческой концессии. Порядок регистрации договоров коммерческой концессии регламентирован приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н.

Договор коммерческой концессии является возмездным. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Договор коммерческой концессии может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока.

Значимым положением договора коммерческой концессии является конкретизация предмета договора.

Договором может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или его части на основе заключения договоров коммерческой субконцессии, условия которых (например, срок, в течение которого пользователь должен заключить субконцессионные договоры, их количество, комплекс передаваемых по договору коммерческой субконцессии прав, а также лица, с которыми должны быть заключены такие договоры) должны быть согласованы правообладателем либо определены заранее в договоре коммерческой концессии.

Договор коммерческой субконцессии не может быть заключен на срок, более длительный, чем договор коммерческой концессии.

Правообладатель и пользователь должны выполнять обязанности по договору коммерческой концессии, установленные как в императивном, так и в диспозитивном порядке.

Так, например, правообладатель обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и обеспечить иной информацией, необходимой пользователю для осуществления прав, предоставленных по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.

Пользователь, помимо уплаты правообладателю обусловленного договором вознаграждения, должен использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом, обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем, и др.

Договором коммерческой концессии могут быть предусмотрены ограничения прав сторон, которые могут выражаться, в частности, в обязательстве правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории, в отказе пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у существующих или потенциальных конкурентов правообладателя и т.д.

Ответственность за ненадлежащее качество товаров (работ, услуг), которые предоставляются (выполняются, оказываются) в рамках договора коммерческой концессии третьим лицам, установлена ст. 1034 ГК РФ.

Договор коммерческой концессии может быть прекращен по требованию пользователя при изменении фирменного наименования или коммерческого обозначения правообладателя (ст. 1039 ГК РФ); в случае смерти правообладателя (физического лица), если его правопреемник не получит статус предпринимателя в установленном законом порядке (ст. 1038 ГК РФ), и т.д.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров коммерческой концессии у пользователя

Рассмотрим следующий пример.

Юридическое лицо - резидент Российской Федерации заключило договор коммерческой концессии на право использования в основной производственной деятельности комплекса исключительных прав правообладателя - иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) сроком на пять лет. Организация уплачивает правообладателю ежемесячные платежи в сумме 100 000 руб. без учета тех налогов, которые должен удержать с доходов иностранной организации российский контрагент на территории Российской Федерации.

Договором коммерческой концессии предусмотрено право заключения пользователем договоров субконцессии.

По договору коммерческой субконцессии организация предоставила предприятию-пользователю (резиденту Российской Федерации) право на использование комплекса исключительных прав правообладателя сроком на три года. Предположим, что предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. Вознаграждение выплачивается в форме ежемесячных платежей в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В целях упрощения примера расчеты с иностранной организацией приведены в валюте Российской Федерации.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые организацией-пользователем в виде периодических платежей (роялти), учитываются для целей бухгалтерского учета в расходах отчетного периода. В рассматриваемом примере комплекс исключительных прав используется организацией-пользователем в основной производственной деятельности, а также в деятельности по предоставлению комплекса исключительных прав по договору коммерческой субконцессии. Поскольку согласно п. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации, связанные с основной производственной деятельностью, являются расходами по обычным видам деятельности, а расходы, связанные с предоставлением за плату прав, когда это не является предметом деятельности, - операционными расходами, то расходы в виде ежемесячных периодических платежей, уплачиваемых правообладателю по договору коммерческой концессии, должны распределяться между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами пользователя в порядке, определенном учетной политикой.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются операционными доходами при соблюдении условий п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99). Вознаграждение за предоставление комплекса исключительных прав по договору коммерческой субконцессии отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с предприятием-пользователем, например по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей НДС признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство). Таким образом, налогообложение услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии (субконцессии) комплекса исключительных прав должно осуществляться в режиме, установленном ст. 148 НК РФ.

В рассматриваемом примере у российской организации в качестве налогового агента на основании п. 1, 2 ст. 161 НК РФ возникает обязанность по удержанию и уплате НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации по договору коммерческой концессии. Налогообложение производится по ставке, указанной в п. 4 ст. 164 НК РФ.

НДС уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу вышеуказанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, и при их приобретении он удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Вышеуказанный вычет производится в полном объеме после принятия на учет соответствующих услуг (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговая база при реализации услуг по договору субконцессии устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Относительно дохода, полученного иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ такие доходы иностранной организации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, в данном случае полученные иностранной организацией доходы не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты.

В соответствии с подпунктом 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности согласно п. 5 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам в случае, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса, как доходы от реализации имущественных прав. При этом необходимо принимать во внимание, что интеллектуальная собственность, в том числе исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг, такие как, например, фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п., выделена согласно ст. 128 ГК РФ в отдельный вид объектов гражданских прав, отличных от имущественных прав.

Учетные записи по рассмотренному примеру приведены ниже.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен платеж за использование исключительных прав
Начислен НДС (в качестве налогового агента)
Перечислен правообладателю периодический платеж
Уплачен НДС в бюджет
Отражена сумма НДС, удержанная из доходов иностранной компании
Принята к вычету сумма НДС, удержанная из доходов иностранной организации и уплаченная в бюджет
Отражено вознаграждение по договору субконцессии в составе операционных доходов
Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы вознаграждения по договору субконцессии

3. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров коммерческой концессии у правообладателя

Рассмотрим следующий пример.

Юридическое лицо - правообладатель предоставило юридическому лицу по договору коммерческой концессии комплекс исключительных прав (в том числе право на товарный знак) сроком на три года. При этом предоставление за плату комплекса исключительных прав не является предметом деятельности правообладателя. Выплата вознаграждения по договору производится в виде ежемесячных платежей в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В соответствии с условиями договора правообладатель несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии в размере 5000 руб.

Месячная сумма амортизации по товарному знаку составляет 12 500 руб.

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются операционными доходами при соблюдении условий п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99).

Как уже отмечалось выше, налогообложение услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии комплекса исключительных прав должно осуществляться в порядке, определенном ст. 148 НК РФ. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемом примере организация несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии. В бухгалтерском учете организации перечисление платежей за регистрацию договора коммерческой концессии отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76.

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, когда это не является предметом деятельности организации, являются операционными расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99 как расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае произведенные организацией расходы связаны с регистрацией договора коммерческой концессии, заключенного на три года. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.), в течение периода, к которому они относятся. Расходы на регистрацию договора коммерческой концессии отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 и списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (91-2), равными долями в течение срока действия договора коммерческой концессии (три года).

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем. В данном случае товарный знак, принадлежащий правообладателю, используется как в основной деятельности, так и в деятельности по предоставлению права на использование товарного знака по договору коммерческой концессии. При этом расходы в виде амортизационных отчислений распределяются между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами в порядке, определенном учетной политикой организации.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку деятельность по предоставлению комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии направлена на получение дохода, а обязанность по регистрации договора коммерческой концессии установлена ГК РФ, то расходы по регистрации вышеуказанного договора включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся согласно п. 5 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ как доходы от реализации имущественных прав.

Учетные записи по рассмотренному примеру оформляются следующим образом.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено перечисление платежей за регистрацию концессии
Отражены в составе расходов будущих периодов платежи за регистрацию договора коммерческой концессии
Отражено вознаграждение по договору концессии
Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы вознаграждения по договору концессии
Получен платеж от предприятия-пользователя
Отражена в составе расходов ежемесячная сумма амортизационных отчислений по товарному знаку организации
Отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии относящиеся к отчетному месяцу (5000/3/12)

Договор коммерческой концессии (в международной практике «франчайзинг») регулируется гл. 54 ГК РФ. Суть Договора, согласно Гражданскому кодексу РФ, заключается в следующем: одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (ст. 1027 ГК РФ). Комплекс прав (право на фирменное наименование, право на коммерческое обозначение правообладателя, право на охраняемую коммерческую информацию, на товарный знак, знак обслуживания и пр.) позволяет пользователю выступать в гражданском обороте под именем "правообладатель". Сторонами Договора могут быть только юридическое лицо - коммерческая организация или индивидуальный предприниматель. Обе стороны заключают Договор в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Заключение Договора дает возможность правообладателю расширить свое влияние на рынке (вытеснить конкурирующую продукцию) без необходимости открывать филиалы или организовывать дочерние общества, нанимать дополнительных работников, изучать незнакомый рынок и др. не только без дополнительных финансовых вложений, но даже и получая при этом прибыль от платежей пользователя (франчайзи). При этом правообладатель сохраняет достаточно сильный контроль над пользователями, поскольку пользователь зависит от исключительных прав правообладателя и принимает на себя обязательства придерживаться в своей деятельности стандартов и качества не ниже правообладателя. Договор позволяет пользователю вести предпринимательскую деятельность под именем и по технологии известной на рынке компании, что не требует значительных интеллектуальных затрат на организацию нового дела, снижает предпринимательский риск, ускоряет окупаемость капиталовложений. Пользователь находится под покровительством правообладателя, одновременно сохраняя формальную независимость от него. Использование известного имени дает возможность пользователю экономить и на затратах по рекламе своей продукции. Наконец, дополнительные возможности дает право на предоставление субконцессий (если оно предусмотрено Договором), т.е. право пользователя передавать третьим лицам (вторичным пользователям) комплекс прав, полученный от правообладателя. В этом случае пользователь приобретает все выгоды правообладателя. Договор используется обычно в торговле, сфере обслуживания, для создания сети по сбыту продукции правообладателя, для освоения новой территории. Иногда первичный правообладатель привлекает пользователей преимущественно правом на предоставление субконцессий. Для заключения Договора необходимо, чтобы стороны согласовали все его существенные условия. "Под существенными понимаются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе как существенные, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение" (ст. 432 ГК РФ). Статья 1027 ГК РФ называет три существенных условия Договора: вознаграждение, передача права на использование фирменного наименования и (или) коммерческого обозначения, передача охраняемой коммерческой информации. Иначе говоря, если стороны не предусмотрят хотя бы одно из указанных условий, то Договор будет считаться незаключенным. Это, в частности, означает, что при возникновении спора между сторонами или между одной из сторон и третьим лицом суд не будет применять нормы Гражданского кодекса РФ о договоре коммерческой концессии (гл. 54 ГК РФ). Суд будет исходить из того, что между сторонами установлены договорные отношения какого-либо другого вида (например, договор о предоставлении ноу-хау, договор об уступке права на использование фирменного наименования или договор дарения), и будет применять соответствующие правила об этих договорах, либо исходить из того, что вообще никакого договора между сторонами не заключено. Стороны по договору должны договориться о вознаграждении. Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ вознаграждение является существенным условием Договора. Договор коммерческой концессии считается незаключенным, если в нем отсутствует условие о вознаграждении, так как в этом случае стороны не оговорили одно из существенных условий (ст. 432, а также п. 1 ст. 1027 ГК РФ). Статья 1030 ГК РФ приводит некоторые возможные формы оплаты, однако оставляет сторонам свободу выбора. В мировой практике для обозначения единовременного платежа, выплачиваемого при заключении Договора, используют понятие "паушальный платеж", а для обозначения периодических платежей - термин "роялти" (в российском законодательстве о "роялти" упоминается лишь в Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"). В случае предоставления субконцессий пользователь обычно выплачивает правообладателю определенный процент от оборота вторичного пользователя. Статьей 1030 ГК РФ установлены следующий порядок и формы вознаграждения по договору коммерческой концессии: в форме фиксированных разовых платежей (по окончании срока Договора либо в порядке предоплаты); в форме фиксированных периодических платежей - в этом случае Стороны определяют размер вознаграждения, а также суммы и срок очередного платежа; в форме отчислений от выручки - в этом случае Стороны определяют часть выручки (в процентном отношении), а также периодичность отчислений; в форме наценки на оптовую цену товара, передаваемых правообладателем пользователю для перепродажи; в иных формах, предусмотренных в Договоре (скидки к оптовой цене правообладателя, премии от отдельных сделок, бонусы и т.д.). Стороны могут рассмотреть и такой распространенный в международной практике вариант получения вознаграждения, как предоставление правообладателю акций организации-пользователя. Вариант может иметь преимущества при налогообложении (дивиденды не облагаются налогом на добавленную стоимость), однако в этом случае выплаты производятся за счет чистой прибыли пользователя. Возможно, для правообладателя основной выгодой от заключения Договора явится увеличение сбыта своей продукции и другие преимущества, которые сделают необязательным для правообладателя требовать какое-либо дополнительное денежное вознаграждение. Однако желательно, чтобы Договор содержал цену. В противном случае он будет считаться незаключенным ввиду отсутствия одного из существенных условий. Кроме того, отсутствие вознаграждения делает Договор безвозмездным, что влечет его ничтожность (ст. 575 ГК РФ). От формы вознаграждения сильно зависит налогообложение пользователя. Правообладатель должен передать пользователю свои средства индивидуализации. Правообладатель должен передать пользователю право пользования фирменным наименованием и (или) коммерческим обозначением (п. 1 ст. 1027 ГК РФ). Передача этих прав или хотя бы одного из них является существенным для отграничения Договора от других лицензионных договоров. Если право правообладателя на фирменное наименование и коммерческое обозначение прекратится без замены их новыми аналогичными правами, то Договор прекращается (п. 3 ст. 1037 ГК РФ). Согласия пользователя по договору коммерческой концессии на изменение правообладателем своего фирменного наименования не требуется. Но при изменении правообладателем своего фирменного обозначения или коммерческого обозначения без согласия пользователя последний вправе расторгнуть Договор и требовать возмещения убытков (они исчисляются по правилам ст. 15, 393 ГК РФ), а в случае продолжения действия договора- вправе потребовать соразмерного уменьшения причитающегося правообладателю вознаграждения (ст. 1039 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии – это соглашение сторон, по которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Законодатель установил особые условия к форме и регистрации договора коммерческой концессии. Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным. При этом договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя.

Если правообладатель зарегистрирован в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя в иностранном государстве, регистрация договора коммерческой концессии осуществляется органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, являющегося пользователем.

В отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе ссылаться на договор лишь с момента его регистрации.

Договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

По данному договору правообладатель имеет право на получение вознаграждения. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Правообладатель обязан:

Передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую пользователю для осуществления прав, предоставленных ему по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав;

Выдать пользователю предусмотренные договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке.

Если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель обязан:

Обеспечить регистрацию договора коммерческой концессии;

Оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

Контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Обязанности пользователя:

Использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом;

Обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем;

Соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

Оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя;

Не разглашать секреты производства правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

Предоставить оговоренное количество субконцессий, если такая обязанность предусмотрена договором;

Информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Правообладатель несет субсидиарную ответственность по предъявляемым к пользователю требованиям о несоответствии качества товаров (работ, услуг), продаваемых (выполняемых, оказываемых) пользователем по договору коммерческой концессии.

По требованиям, предъявляемым к пользователю как изготовителю продукции (товаров) правообладателя, правообладатель отвечает солидарно с пользователем.

Каждая из сторон договора коммерческой концессии, заключенного без указания срока, вправе во всякое время отказаться от договора, уведомив об этом другую сторону за шесть месяцев, если договором не предусмотрен более продолжительный срок.

Досрочное расторжение договора коммерческой концессии, заключенного с указанием срока, а также расторжение договора, заключенного без указания срока, подлежат регистрации.

В случае прекращения принадлежащих правообладателю прав на фирменное наименование и коммерческое обозначение без замены их новыми аналогичными правами договор коммерческой концессии прекращается.

При объявлении правообладателя или пользователя несостоятельным (банкротом) договор коммерческой концессии прекращается

Публичное обещание награды. Публичный конкурс.

Согласно действующему законодательству лицо, объявившее публично о выплате денежного вознаграждения или выдаче иной награды (о выплате награды) тому, кто совершит указанное в объявлении правомерное действие в указанный в нем срок, обязано выплатить обещанную награду любому, кто совершил соответствующее действие, в частности отыскал утраченную вещь или сообщил лицу, объявившему о награде, необходимые сведения.

Обязанность выплатить награду возникает при условии, что обещание награды позволяет установить, кем она обещана. Лицо, отозвавшееся на обещание, вправе потребовать письменного подтверждения обещания и несет риск последствий непредъявления этого требования, если окажется, что в действительности объявление о награде не было сделано указанным в нем лицом. Если в публичном обещании награды не указан ее размер, он определяется по соглашению с лицом, обещавшим награду, а в случае спора судом. Обязанность выплатить награду возникает независимо от того, совершено ли соответствующее действие в связи со сделанным объявлением или независимо от него.

В случаях, когда действие, указанное в объявлении, совершили несколько лиц, право на получение награды приобретает то из них, кто совершил соответствующее действие первым. Если действие, указанное в объявлении, совершено двумя или более лицами и невозможно определить, кто из них совершил соответствующее действие первым, а также в случае, если действие совершено двумя или более лицами одновременно, награда между ними делится поровну или в ином предусмотренном соглашением между ними размере.

Если иное не предусмотрено в объявлении о награде и не вытекает из характера указанного в нем действия, соответствие выполненного действия содержащимся в объявлении требованиям определяется лицом, публично обещавшим награду, а в случае спора судом.

Лицо, объявившее публично о выплате награды, вправе в такой же форме отказаться от данного обещания, кроме случаев, когда в самом объявлении предусмотрена или из него вытекает недопустимость отказа или дан определенный срок для совершения действия, за которое обещана награда, либо к моменту объявления об отказе одно или несколько отозвавшихся лиц уже выполнили указанное в объявлении действие.

Отмена публичного обещания награды не освобождает того, кто объявил о награде, от возмещения отозвавшимся лицам расходов, понесенных ими в связи с совершением указанного в объявлении действия, в пределах указанной в объявлении награды.

Лицо, объявившее публично о выплате денежного вознаграждения или выдаче иной награды (о выплате награды) за лучшее выполнение работы или достижение иных результатов (публичный конкурс), должно выплатить (выдать) обусловленную награду тому, кто в соответствии с условиями проведения конкурса признан его победителем. Публичный конкурс должен быть направлен на достижение каких-либо общественно полезных целей.

Публичный конкурс может быть открытым, когда предложение организатора конкурса принять в нем участие обращено ко всем желающим путем объявления в печати или иных средствах массовой информации, либо закрытым, когда предложение принять участие в конкурсе направляется определенному кругу лиц по выбору организатора конкурса. Открытый конкурс может быть обусловлен предварительной квалификацией его участников, когда организатором конкурса проводится предварительный отбор лиц, пожелавших принять в нем участие.

Объявление о публичном конкурсе должно содержать по крайней мере условия, предусматривающие существо задания, критерии и порядок оценки результатов работы или иных достижений, место, срок и порядок их представления, размер и форму награды, а также порядок и сроки объявления результатов конкурса.

Лицо, объявившее публичный конкурс, вправе изменить его условия или отменить конкурс только в течение первой половины установленного для представления работ срока. Извещение об изменении условий или отмене конкурса должно быть сделано тем же способом, каким конкурс был объявлен.

В случае изменения условий конкурса или его отмены лицо, объявившее о конкурсе, должно возместить расходы, понесенные любым лицом, которое выполнило предусмотренную в объявлении работу до того, как ему стало или должно было стать известно об изменении условий конкурса и о его отмене. Лицо, объявившее конкурс, освобождается от обязанности возмещения расходов, если докажет, что указанная работа была выполнена не в связи с конкурсом, в частности до объявления о конкурсе, либо заведомо не соответствовала условиям конкурса.

Решение о выплате награды должно быть вынесено и сообщено участникам публичного конкурса в порядке и в сроки, которые установлены в объявлении о конкурсе. Если указанные в объявлении результаты достигнуты в работе, выполненной совместно двумя или более лицами, награда распределяется в соответствии с достигнутым между ними соглашением. В случае, если такое соглашение не будет достигнуто, порядок распределения награды определяется судом.

Если предмет публичного конкурса составляет создание произведения науки, литературы или искусства и условиями конкурса не предусмотрено иное, лицо, объявившее публичный конкурс, приобретает преимущественное право на заключение с автором произведения, удостоенного обусловленной награды, договора об использовании произведения с выплатой ему за это соответствующего вознаграждения.

При этом лицо, объявившее публичный конкурс, обязано возвратить участникам конкурса работы, не удостоенные награды, если иное не предусмотрено объявлением о конкурсе и не вытекает из характера выполненной работы.

Договоры коммерческой концессии стали довольно часто использоваться в практике работы российских организаций. В рамках такого договора возможна передача прав на объекты интеллектуальной собственности, находящиеся в различных правовых режимах, и формирование прав и обязанностей сторон в рамках основного договора.

При этом неотъемлемой частью таких отношений является вопрос применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии комплекса исключительных прав.

Предмет договора коммерческой концессии

В соответствии с п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.п.

Существенным условием договора является уплата вознаграждения правообладателю. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором (ст. 1030 ГК РФ). Наиболее распространенной формой вознаграждения является фиксированная сумма в форме единовременного платежа (паушальный платеж) в сочетании с периодическими платежами в форме отчислений процентов от оборота (за вычетом НДС) ежемесячно или ежеквартально (роялти).

В соответствии со ст. 138 ГК РФ право на фирменное наименование является средством индивидуализации юридического лица, признано исключительным правом (интеллектуальной собственностью) юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и может использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя.

В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на организационно-правовую форму.

Если это фирменное наименование зарегистрировано в установленном порядке, то юридическое лицо имеет исключительное право его использования. Порядок регистрации и использования фирменных наименований определяется законом и иными правовыми актами в соответствии с ГК РФ.

Охраняемой коммерческой информацией могут быть все виды охраняемых исключительных прав, которые имеют признаки документированной информации. Правовые режимы информации различны и порядок передачи будет регулироваться теми законодательными актами, к которым будет отнесена информация:

Передача прав на другие объекты исключительных прав, например, на товарные знаки и знаки обслуживания, должна осуществляться по лицензионному договору в соответствии с Законом РФ от 23.09.92г. № 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” и Правилами регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака (утвержденными Роспатентом 26.09.95г.); на патенты - также по лицензионному договору в соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23.09.92г. № 3517-1 и Правилами рассмотрения и регистрации договоров об уступке патента и лицензионных договоров о предоставлении права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца (утвержденными Роспатентом 21.04.95г.).

В соответствии с п.2 ст.1027 ГК РФ договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме, с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.

Статьей 1032 ГК РФ предусмотрена норма, в соответствии с которой пользователь обязан информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует средства индивидуализации правообладателя по договору коммерческой концессии. Невыполнение этого требования является нарушением договора и может привести к негативным для пользователя правовым последствиям.

Договором коммерческой концессии может предусматриваться право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему правообладателем комплекса на условиях субконцессии, согласованное им с правообладателем либо определенное в договоре коммерческой концессии (ст. 1029 ГК РФ).

Исчисление НДС по лицензионным договорам

Подробно имущественные права на интеллектуальную и промышленную собст-венность в виде нематериальных активов оговорены конкретными законами, согласно которым организации, имеющие документально подтвержденные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, могут предоставлять право использования принадлежащих им нематериальных активов другим организациям и физическим лицам в любой форме, в том числе и продать нематериальный актив.

Передача имущественного права на использование нематериальных активов оформляется лицензионным договором. Сторонами по лицензионному договору выступают патентообладатель (лицензиар) и организация (физическое лицо), получающая право использования (лицензиат). Лицензиар обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта интеллектуальной собственности лицензиату в объеме и на срок, предусмотренный договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Все лицензионные договоры подлежат обязательной регистрации в соответствующих органах.

Роялти - это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени. Ставка роялти может устанавливаться в процентах от стоимости чистых продаж лицензионной продукции, от ее себестоимости, от валовой прибыли или определяться в сумме в расчете на единицу выпускаемой продукции.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ информация, результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность), к работам и услугам не относятся. Однако согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ деятельность по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав, а также по осуществлению сбора, обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации отнесена к деятельности по оказанию услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ оказание услуг одним лицом другому признается реализацией услуг. Согласно пп. 1 п. 1 ст.146 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.

На основании вышеизложенного операции по реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав, предоставлению прав на использование охраняемых патентом изобретений, полезных моделей, а также на использование коммерческой информации, (ноу-хау) подлежат обложению НДС.

Обязанность по уплате НДС не возникает у правообладателя, передающего принадлежащие ему имущественные праву, только в случае, если соответствующие операции не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Например, в случае передачи имущественных прав некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, или если местом реализации указанных операций в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не будет признаваться РФ, например, когда покупателем (получателем) авторских прав имущественного характера является иностранное лицо, не имеющее постоянного представительства на территории РФ или имеющее такое представительство, но заключившее авторский договор без его участия. В последнем случае позиция подтверждена письмом Минфина России от 22.03.05г. № 03-04-08/60.

В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ с 01.01.01г. от НДС освобождаются только лишь лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.

Из сказанного следует, что освобождение от НДС платежей по лицензионным договорам не предусмотрено. Поэтому с 01.01.01г. платежи в виде вознаграждения за право использования товарного знака, знака обслуживания, фирменного наименования, коммерческого обозначения, охраняемой коммерческой информации и т. д. облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет операций по договорам коммерческой концессии

Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии определяется общими правилами, применяемыми к учету нематериальных активов.

Для того, чтобы “ноу-хау”, информация и другие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности могли быть приняты к налоговому и бухгалтерскому учету, необходимо соблюдение следующих условий:

результат интеллектуальной деятельности должен иметь объективную форму (нематериальный объект);

само право должно быть документально подтверждено;

необходимо подтвердить возможность использования нематериального объекта в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);

подтвердить пригодность использования нематериального объекта в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд;

обосновать способность нематериального объекта приносить организации доход в будущем.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000) нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, принятой в договоре. Планом счетов не предусмотрен забалансовый счет, предназначенный для этих операций, поэтому порядок учета пользователем полученных прав должен быть раскрыт в учетной политике.

Правообладатель учитывает нематериальные активы на счете 04 “Нематериальные активы”. В зависимости от того, какая схема вознаграждения установлена договором, учет у правообладателя причитающихся платежей осуществляется по одному из вариантов.

I вариант - в договоре предусмотрен только единовременный взнос:

Кт 98-1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов” - начисление единовременного взноса за использование прав;

Дт 98-1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов”,

Кт 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” - начисление НДС;

II вариант - в договоре предусмотрены периодические платежи:

Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,

Кт 91-1 “Прочие доходы” - начисление платежей за отчетный период;

Дт 91-2 “Прочие расходы”,

Кт 68 “Расчеты по налогам и сборам” - начисление НДС.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), считаются выручкой. Исходя из этого положения, учет у правообладателя будет производиться по счету 90 “Продажи”, т.е. как выручка.

При этом отражение в учете комбинированных платежей (единовременный и периодический - один раз в квартал) будет следующим:

Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,

Кт 90-1 “выручка” - отражение выручки от реализации прав по единовременному платежу;

Дт 90-3 “Налог на добавленную стоимость”,

Кт 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” - начисление НДС по единовременному платежу.

Пользователь учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете. Если договором предусмотрен единовременный платеж, производятся следующие записи:

Дт 91-2 “Прочие расходы”,

Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражение затрат, начисленных по платежам в соответствии с лицензионным договором (договором коммерческой концессии и другими аналогичными договорами);

Кт 91-2 “Прочие расходы” - списание затрат;

Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,

Кт 51 “Расчетные счета” - оплата платежей по договору.

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В момент получения неисключительных прав пользователя делаются следующие записи:

Дт 97 “Расходы будущих периодов”, субсч. “Расходы по приобретению прав”,

Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;

Дт 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”,

Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражение НДС;

Дт 20 “Основное производство”, 44 “Расходы на продажу”,

Кт 97 “Расходы будущих периодов” - списание расходов (равными долями);

Дт 68 “Расчеты по налогам и сборам”,

Кт 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” - зачет по НДС.

Николай Пекельник, советник налоговой службы I ранга

Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга). Они дают право использовать в деятельности фирмы нематериальные активы других организаций, например, товарный знак или ноу-хау. Как отразить такие операции в учете, мы расскажем в статье.

Е.С. Селиверстова, аудитор
АГ «РАДА»

Нематериальные активы играют важную роль в рабочем процессе фирмы. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название. И это лишь малая часть нематериальных активов, которые могут повлиять на деятельность фирмы.

Операции с нематериальными активами не ограничиваются их созданием или куплей-продажей. Их можно получить и передать во временное пользование по договору коммерческой концессии (франчайзинга).

Заключаем договор

Договор коммерческой концессии (франчайзинга), предусмотрен статьями 1027–1040 Гражданского кодекса. Согласно договору, одна организация (правообладатель) разрешает другой (пользователю) использовать в ее предпринимательской деятельности свое исключительное право. Например, фирменное название, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания, деловую репутацию и т. д. В договоре также указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и указывается вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю.

Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.

На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.

Учет у правооблодателя

Как правило, у правообладателя при договорах франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются. На это указано в пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина от 16 октября 2000 г. № 91н (далее – ПБУ 14/2000).

Так как другая организация только пользуется активами, сумма вознаграждения не является выручкой от реализации. Она включается в состав операционных доходов.

В бухгалтерском учете правообладателя операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат.

Если платеж носит разовый характер, то его сумма учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Затем в течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, отражаются в учете как операционные расходы.

Может возникнуть и другая ситуация: платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре. В таком случае они учитываются в периоде их начисления.

Еще один вариант – комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включаются в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.

Пример

По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Спутник» (правообладатель) передала ЗАО «Метеор» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 3 января по 31 декабря 2003 года (исключительное право осталось у ООО «Спутник»). Согласно условиям договора, вознаграждение «Спутника» составляет 144 000 руб. (в том числе НДС – 24 000 руб.). ЗАО «Метеор» полностью оплатило его 3 января 2003 года. Бухгалтер ООО «Спутник» должен сделать в учете следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 98-1

– 144 000 руб. – отражена задолженность ЗАО «Метеор» перед ООО «Спутник» по договору;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 24 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

– 144 000 руб. – поступили денежные средства от ЗАО «Метеор»;

Дебет 98-1 Кредит 91-1

– 12 000 руб. (144 000 руб. : 12 мес.) – учтена в составе операционных доходов часть вознаграждения.

– конец примера –

Учет у пользователя

Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определенной в договоре. Это следует из пункта 26 ПБУ 14/2000. К счету 002 открываются аналитические счета по видам полученных прав. Их необходимо отразить в рабочем Плане счетов, утвержденном руководителем фирмы.

Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.

Если в нем предусмотрен разовый платеж, то он отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.

Периодические платежи учитываются в составе расходов организации в соответствии с графиком, установленным в договоре. На это указано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.

Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти – в соответствии с графиком.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Бухгалтер ЗАО «Метеор» отразил операции по договору концессии такими проводками:

– 144 000 руб. – учтена стоимость торговой марки, полученной в пользование;

Дебет 97 Кредит 60

– 120 000 руб. (144 000 – 24 000) – отражена сумма вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 60

– 24 000 руб. – учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– 144 000 руб. – перечислены деньги ООО «Спутник»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 24 000 руб. – принят к вычету НДС;

ежемесячно с января по декабрь 2003 года:

Дебет 44 Кредит 97

– 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) – учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов.

По окончании срока использования торговой марки в учете делается проводка:

Кредит 002

– 144 000 руб. – списана стоимость торговой марки, полученной в пользование.

– конец примера –