Перечень облагаемых по ставке 0

Ставка НДС 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1

ст. 164 НК РФ.

Введение специальной ставки НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, объясняется спецификой механизма налогообложения указанных операций, который не укладывается в общий порядок применения налоговых льгот по

Так, по общему правилу суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства льготируемых (не облагаемых НДС) товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ) и к вычету не принимаются.

Однако в отношении операций, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ, это правило не применяется. Суммы "входного" НДС по этим операциям подлежат вычету (возмещению) из бюджета в общеустановленном порядке после подтверждения налогоплательщиком правомерности применения ставки 0%.

5.1.1. Механизм применения ставки НДС 0%

Налоговая база по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, определяется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Внимание! Важная информация! Налоговый кодекс возлагает на налогоплательщиков обязанность обосновывать право на применение нулевой ставки путем представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является обязательным для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Отсутствие какого-либо документа из этого перечня либо несоответствие представленных документов законодательно установленным требованиям влечет необоснованность применения нулевой ставки и возмещения налога на добавленную стоимость (Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 13852/07).

Документы, подтверждающие обоснованность нулевой ставки, представляются в налоговые органы одновременно с Декларацией по НДС, в которой отражена информация о соответствующей операции.

При этом НК РФ устанавливает различный порядок подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в зависимости от вида совершаемых операций.

Общая идея такова.

Если налогоплательщик в установленный законом срок собрал все необходимые документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки, то он отражает информацию об этих операциях в разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором были собраны документы.

Для разных операций установлены разные сроки для сбора необходимых документов (см. ниже).

В этом разделе отражается налоговая база по соответствующей операции в рублях, а также заявляются к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к данной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ). Порядок заполнения разд. 5 подробно рассмотрен на с. 400.

Порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли определен в п. 3 ст. 153 НК РФ (см. подробно подразд. 6.1.9).

Если в установленный законом срок налогоплательщик не собрал полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, ему необходимо начислить НДС на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по ставке 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ), отразив соответствующую информацию в разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" Декларации по НДС.

Моментом определения налоговой базы в этом случае признается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п. 9 ст. 167 НК РФ). Это означает, что НДС начисляется за тот период, в котором имела место отгрузка товаров, выполнение работ или оказание услуг, т.е. разд. 7 включается в Декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка товаров (работ, услуг).

Одновременно налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к данной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ). Они также отражаются в разд. 7 Декларации

Подробно порядок заполнения этого раздела Декларации рассмотрен на с. 403.

Обратите внимание! Сумма НДС, начисленная на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) в связи с отсутствием документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Она уплачивается налогоплательщиками за счет собственных средств (Письма Минфина России от 17.07.2007 N 0303-06/1/498, от 29.11.2007 N 03-03-05/258, ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@).

Если впоследствии налогоплательщик все-таки соберет все необходимые документы и представит их в налоговый орган, он сможет вернуть уплаченные суммы НДС (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). В этом случае налогоплательщик включает разд. 5 в Декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором собран пакет документов и отражает в ней сумму НДС, которая ранее была начислена на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) в связи с отсутствием документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% (см. с. 405).

Кроме того, при совершении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, нужно учитывать, что авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, освобождены от НДС (см. подробнее с. 249).

Итак, мы рассмотрели общий механизм применения нулевой ставки НДС. А теперь рассмотрим особенности, которые установлены в отношении отдельных видов операций по реализации товаров (работ, услуг).

5.1.2. Реализация товаров на экспорт

Ставка НДС 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп.

1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Необходимыми условиями применения нулевой ставки при экспорте товаров являются:

Фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

Представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "экспорт", поэтому необходимо обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их обратном ввозе.

Таким образом, основной признак экспортной операции - факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации.

При этом в целях применения нулевой ставки НДС не имеют значения условия поставки товара, предусмотренные контрактом, заключенным между российским поставщиком и иностранным покупателем (в том числе и условия поставки в соответствии с ИНКОТЕРМС).

Например, при поставке товара на условиях "FCA - пункт на территории РФ" обязательства продавца по поставке товара считаются исполненными с момента передачи товара перевозчику в

обусловленном пункте на территории РФ. Но это никоим образом не препятствует продавцу в установленном порядке претендовать на применение ставки НДС 0%. Если продавец представит в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, то стоимость реализованных товаров будет облагаться НДС по нулевой ставке (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 11-10/40146).

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что момент перехода права собственности к покупателю не влияет на порядок применения ставки 0%. Если товар вывезен в режиме экспорта, то экспортер имеет право претендовать на нулевую ставку в общеустановленном порядке (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2007 N Ф04-3078/2007(34280-А46-37), Московского округа от 17.01.2007 N КА-А40/13442-06, от 09.11.2006 N КА-А40/10961-06, Северо-Западного округа от 20.06.2006 N А56-41550/2005).

На практике встречается и такая ситуация. Товар вывозится с территории РФ в режиме временного вывоза, а потом, уже за пределами РФ, он продается иностранному лицу. В этом случае таможенный режим временного вывоза заменяется на таможенный режим экспорта.

Нормы гл. 21 НК РФ не мешают налогоплательщику-продавцу применить в такой ситуации нулевую ставку НДС. Отрадно, что и Минфин России считает, что нулевая ставка может быть применена в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого таможенного режима на таможенный режим экспорта (Письмо от 26.12.2007 N

Внимание! Важная информация! Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Пример 5.1. Два российских предприятия (изготовитель и заказчик) заключили контракт на изготовление и поставку продукции в Финляндию.

Несмотря на то что поставка продукции осуществляется за пределы территории РФ, предприятие-изготовитель не вправе применять нулевую ставку НДС.

Для подтверждения нулевой ставки при экспорте товаров налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, перечисленные в п. п. 1 - 3 ст. 165 НК РФ. Срок для сбора документов - 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В течение этого срока (до момента сбора всех документов) налогоплательщик-экспортер не отражает информацию о товарах, отгруженных на экспорт, ни в своей книге продаж, ни в Декларации по НДС.

Если документы собраны вовремя (до истечения 180 дней), моментом определения налоговой базы признается последнее число квартала, в котором собраны документы. Соответственно, налогоплательщик-экспортер регистрирует счет-фактуру на стоимость отгруженных на экспорт товаров в своей книге продаж последним числом того квартала, в котором был собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом в Декларацию по НДС за этот квартал включается разд. 5, в котором отражается стоимость реализованных товаров, а также заявляются к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к данной экспортной поставке. Вместе с Декларацией в налоговую инспекцию сдаются документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Если 180 дней истекли, а документы так и не собраны, то налогоплательщик-экспортер должен начислить НДС на стоимость отгруженных товаров. НДС в этом случае начисляется "задним" числом, в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт. Экспортер должен внести исправления в счет-фактуру, который был выписан при отгрузке товара на экспорт (вместо нулевой ставки НДС указать в нем ставку 10 или 18% и исчислить соответствующую сумму НДС). После этого экспортер вносит изменения в свою книгу продаж за тот период, когда была отгрузка, и включает в нее исправленный счет-фактуру на стоимость реализованного на экспорт товара (см. Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180). После внесения исправлений в книгу продаж экспортеру необходимо внести изменения в Декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка. В состав этой Декларации включается разд. 7. В нем отражается стоимость отгруженных на экспорт товаров, сумма начисленного НДС, а также суммы "входного" НДС, относящиеся к данной экспортной поставке.

Если в результате всех этих корректировок выявляется недоимка по НДС за тот налоговый период, в котором имела место отгрузка, налогоплательщик должен погасить эту недоимку, а также заплатить пени.

Отметим, что налоговые органы, как правило, начисляют пени с 21-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, в котором была отгрузка товара. При этом в судах налогоплательщики успешно доказывают, что пени должны начисляться только со 181-го дня с момента отгрузки (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21, Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А310-3704/06-Ф02-689/07, Дальневосточного округа от 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2818, Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А52-3598/2006/2).

Если в последствии экспортер все же соберет все необходимые документы для подтверждения нулевой ставки, он сможет вернуть ту сумму НДС, которую он начислил на стоимость экспортированного товара. При этом начисленные и уплаченные пени возврату не подлежат (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 24.09.2004

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при экспорте товаров налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

а) контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Если соответствующий контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).

При осуществлении экспортных операций с участием посреднических организаций на основе договора комиссии, поручения или агентирования налогоплательщик (комитент) для обоснования применения нулевой ставки налога должен представить:

Договор комиссии (поручения, агентирования) (копию соответствующего договора);

Контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, поручения или агентирования), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ (пп. 1, 2 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Предметом обоих договоров должны быть одни и те же товары. Копия контракта, заключенного между комиссионером и иностранным лицом, должна быть заверена либо в нотариальном порядке, либо руководителями или уполномоченными должностными лицами как покупателя-инопартнера, так и предприятия-комиссионера. Подписи должны скрепляться печатями организаций, от имени которых заключен контракт.

Обратите внимание! Договор комиссии должен быть заключен ранее даты заключения контракта на поставку товара на экспорт. В противном случае поставки товаров не будут считаться поставками, осуществленными в соответствии с указанным договором комиссии. Соответственно, комитент не сможет подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС. На это указал ВАС РФ в Определении от 22.12.2006 N 13380/06.

Ведь сделка, отвечающая признакам сделки во исполнение комиссионного поручения, совершенная по времени до заключения договора комиссии, не может быть признана исполнением договора комиссии. Данная правовая позиция выражена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" (п. 6).

При реализации экспортируемых товаров с торгов через комиссионера в качестве контракта на поставку товаров представляется протокол о результатах торгов, подписанный организатором торгов и иностранным лицом, выигравшим торги, или брокером, представляющим интересы иностранного лица (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-07-08/218).

Определенная специфика подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам отражена в п. 3 ст. 165 НК РФ. Вместо контракта на поставку товаров на экспорт налогоплательщик должен представить:

Копию соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (РФ) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

Копию соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (пп. 1, 2 п. 3 ст. 165 НК РФ);

б) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Выручка может быть получена как в иностранной валюте, так и в рублях. Валюта расчетов должна быть определена непосредственно в контракте (либо дополнительном соглашении к нему).

Обратите внимание! Статьей 165 НК РФ не установлено никаких специальных требований к выписке банка, подтверждающей поступление выручки.

Пунктом 2.1 разд. 2 ч. 3 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П), установлено, что выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации.

Поэтому требования налоговых органов о необходимости наличия на выписках каких-либо печатей (штампов) и подписей работников банка являются неправомерными (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1842, Московского округа от

31.05.2006 N КА-А40/4774-06).

Не может служить основанием для отказа в применении ставки 0% и отсутствие в выписке номера соответствующего экспортного контракта (Постановления ФАС Московского округа от

09.07.2007 N КА-А40/6298-07-П, от 16.07.2007 N КА-А40/6676-07, Поволжского округа от 29.08.2007 N А12-10651/06, Северо-Западного округа от 26.06.2007 N А56-38276/2006).

Если у налогоплательщика есть счета в нескольких российских банках, то выручка может поступить на любой счет, не обязательно тот, который указан в паспорте сделки.

Поступление выручки за экспортированный товар на счет налогоплательщика в другом российском банке, нежели банк, оформлявший паспорт сделки, не является нарушением требований ст. 165 НК РФ (Определение ВАС РФ от 31.10.2007 N 13827/07).

При реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента в качестве документального подтверждения правомерности применения ставки 0% принимается выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке (пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Валютное законодательство предусматривает ряд случаев (см. ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ), когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) может не зачисляться на счет в российском банке.

В случае незачисления валютной выручки для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

Так, например, контрактом на поставку товаров может быть предусмотрено, что комиссионный сбор банка по переводу валютных средств оплачивается продавцом товаров. В этом случае в связи с удержанием банком данного сбора выручка, полученная от иностранного лица - покупателя товара на счет в российском банке, будет меньше фактической стоимости экспортируемого товара, предусмотренной в контракте.

В такой ситуации в качестве документов, обосновывающих непоступление части валютной выручки, в налоговый орган можно представить SWIFT-сообщение с указанием отправителя платежа (покупателя товара), номера контракта и суммы, перечисленной им в соответствии с контрактом, а также получателя платежа (экспортера) и суммы, перечисленной промежуточным (иностранным) банком российскому банку (Письмо Минфина России от 17.01.2005 N 03-04-08/06).

Если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то налогоплательщик в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС должен представить в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица -покупателя (пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Это значит, что если экспортер получает выручку наличными денежными средствами, то он обязан внести ее в полном объеме на свой счет в российском банке.

Эту обязанность подтвердил и Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 07.12.2004 N 8911/04). Суд указал, что для налогоплательщика, получившего оплату за экспортированный товар наличными рублями, зачисление денег на счет в российском банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относится к числу обязательных условий применения нулевой ставки НДС. Если экспортер принял платеж от иностранного покупателя наличными рублями и использовал их на собственные нужды без внесения в банк, то он не имеет права на применение ставки НДС 0%.

Условиями экспортного контракта может быть предусмотрено, что оплата стоимости экспортируемых товаров осуществляется периодическими платежами либо поставка товара осуществляется отдельными партиями.

Данное условие может быть предусмотрено непосредственно в контракте или в дополнительном соглашении к нему. В этом случае российское предприятие - экспортер имеет право на экспортную льготу в части исполненных обязательств, предусмотренных контрактом (дополнительным соглашением), при условии представления документов, указанных в ст. 165 НК

Если ни самим договором, ни дополнительным соглашением к нему частичные расчеты по экспорту не предусмотрены, то это не лишает экспортера права на использование ставки 0% при частичном исполнении договора при условии представления в налоговые органы всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в части, приходящейся на сумму полученной выручки.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 28.08.2007 N 03-0708/241.

Бывает, что оплата за экспортированный товар поступает на счет экспортера не от покупателя, а от третьего лица (иностранного или российского).

Нужно учитывать, что поступление выручки от третьего лица всегда создавало и продолжает создавать экспортерам дополнительные проблемы с подтверждением нулевой ставки.

При этом с 1 января 2006 г. непосредственно в ст. 165 НК РФ указано, что в случае, когда оплату производит не покупатель, а третье лицо, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) должен быть представлен договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом (покупателем) и лицом, осуществившим платеж.

Соответственно, наличие такого договора поручения существенно облегчит общение налоговиками. А что делать, если такого договора поручения нет? Ведь очень часто условие о возможности оплаты третьим лицом включается непосредственно в экспортный контракт либо закрепляется в дополнительном соглашении к нему.

Можно предположить, что в такой ситуации налоговый орган откажет экспортеру в правомерности применения нулевой ставки по формальным причинам (отсутствие договора поручения, упомянутого в ст. 165 НК РФ). Соответственно, обоснованность применения нулевой ставки НДС налогоплательщику придется доказывать в арбитражном суде. При этом, на наш взгляд, при наличии документов, позволяющих однозначно идентифицировать поступившие платежи как оплату за экспортный товар по данному конкретному договору, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода разбирательства достаточно велика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 N А56-3604/2007, Волго-Вятского округа от 15.10.2007 N А43-180/2007-45-20).

Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что оплата товаров третьими лицами не противоречит нормам гражданского законодательства. Если условие оплаты по контракту с иностранным покупателем третьими лицами согласовано сторонами в самом контракте либо дополнительных соглашениях к контракту и представленные налогоплательщиком документы (например, свифт-послания) позволяют идентифицировать поступившую выручку, то факт получения выручки следует считать документально подтвержденным (Определение ВАС РФ от 10.12.2007 N 16345/07). Аналогичный подход продемонстрирован в Определении ВАС РФ от 18.10.2007 N 12734/07. Однако нужно учитывать, что все эти решения Высшего Арбитражного Суда РФ относятся к ситуациям, имевшим место до 1 января 2006 г., т.е. до того как в НК РФ появилось требование о представлении договора поручения.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по внешнеторговым бартерным договорам вместо выписок из банка предприятие-экспортер представляет документальное подтверждение ввоза на территорию РФ импортных товаров (работ, услуг), получаемых по бартеру, и их оприходования на своем балансе (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

НК РФ не определяет, какие именно документы налогоплательщик должен представить в налоговые органы в целях подтверждения факта ввоза на территорию РФ товаров, эквивалентных по стоимости экспортированным. В качестве таковых могут быть представлены (см. Постановления ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-1572/04-16, Московского округа от 06.06.2006 N КА-А40/4915-06-П, от 03.07.2003 N КА-А40/4442-03 и от 29.05.2003 N КА-А40/3428-03):

Таможенная декларация (ТД) со штампом пограничной российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения и об уплате налогов на таможенной территории РФ в момент их ввоза;

Справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером предприятия, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости импортного товара;

Журналы-ордера, копии приемных актов, копии актов по форме ОС-1, копии накопительных ведомостей, выписки из оборотной ведомости по счетам учета МПЗ.

При получении от иностранного партнера платы за экспортированную продукцию в виде выполненных работ (оказанных услуг) экспортер не может ограничиться представлением актов,

подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг). Для подтверждения обоснованности нулевой ставки он должен представить в налоговый орган справки, подтверждающие оприходование полученных результатов работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2004 N А78-1105/04-С2-21/134-Ф02-

Сложности с подтверждением нулевой ставки возникают, когда иностранный покупатель производит оплату не денежными средствам, а векселем. Налоговики в таких ситуациях отказывают экспортерам в подтверждении ставки 0%. Причем правомерность таких отказов подтверждается и судебной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2007 N А78-4061/06-Ф02-1004/07, Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2605/2007(33827-А03-42)).

Внимание! Важное судебное решение! В 2006 г. свою позицию по вопросу о порядке подтверждения нулевой ставки НДС при оплате экспортированных товаров векселями высказал Конституционный Суд РФ. В Определении КС РФ от 04.04.2006 N 98-О разъясняется, что сам факт получения векселя в счет оплаты экспортированного товара не лишает экспортера права претендовать на нулевую ставку. Но для реализации этого права экспортер должен обналичить вексель и получить деньги на свой банковский счет. Ведь подтверждение нулевой ставки возможно лишь при условии поступления денежных средств в счет оплаты экспортной сделки на банковский счет экспортера.

Соответственно, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС экспортер должен представить в налоговый орган выписку банка, подтверждающую поступление средств по векселю на банковский счет экспортера, а также документы, подтверждающие, что этот вексель был получен в счет оплаты по экспортной сделке.

Именно так в настоящее время и подходят к решению подобных споров федеральные арбитражные суды в округах (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N

Ф04-2962/2007(34232-А03-42), от 12.12.2007 N Ф04-56/2007(66-А03-14), Поволжского округа от 18.05.2007 N А55-13949/06);

в) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2008 г. действует новая Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утв. Приказом ФТС России от 04.09.2007 N

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с Республикой Беларусь, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если экспортируются товары не российского происхождения, для подтверждения нулевой ставки в налоговые органы представляются документы, указанные в ст. 165 НК РФ:

Таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;

Копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога.

Если экспортируются товары, происходящие с территории РФ, нулевая ставка подтверждается в порядке, установленном Соглашением между Правительством РФ и Правительством РБ о принципах взимания косвенных налогов (см. ниже с. 181) (Письма Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-13/1-15, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25297).

Обратим внимание и на такую проблему, с которой можно столкнуться на практике.

При поставке товара на экспорт бывает, что по просьбе покупателя товар отправляется экспортером в адрес третьего лица. В этом случае в таможенной декларации в графе "Получатель" указывается не покупатель, поименованный в контракте, а третье лицо -фактический получатель товара.

Это не может служить препятствием для подтверждения факта реального экспорта. Налогоплательщик-экспортер может в этом случае претендовать на применение ставки 0% в общеустановленном порядке (см. п. 9 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 года - Письмо УМНС России по г. Москве от 15.04.2002 N 11-15/17062).

Такой вывод подтверждает и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2007 N А05-13026/2006-36, Поволжского округа от 23.09.2004 N А12-

г) копии транспортных или товаросопроводительных, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

К транспортным документам относятся, в частности, транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или иного договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров и (или) их перевозка по таможенной территории РФ под таможенным контролем.

Эти документы могут не представляться при вывозе товаров в режиме экспорта, осуществляемого с использованием трубопроводного транспорта или по линиям электропередачи.

В зависимости от способов транспортировки экспортируемых товаров в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ установлены специфические виды документов, которые должен представить налогоплательщик.

Так, например, если вывоз товаров осуществляется судами через морские порты, необходимо представить следующие документы:

Копию поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

Копию коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Если коносамент составлен на иностранном языке, для документального подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента (Письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-

Если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

Копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

Копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Вообще, для подтверждения факта вывоза в налоговый орган можно представить любые документы, подтверждающие фактический вывоз товаров, а не только те, которые явно перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. Например, при перевозке груза морским транспортом в качестве подтверждающего экспорт документа может использоваться не только коносамент, но и иные документы, оформленные в установленном порядке, - морские накладные, погрузочные билеты.

Если товар вывозится в третьи страны через границу РФ с Республикой Беларусь, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товара.

Обратите внимание! Особые правила действуют при экспорте товаров в Республику Беларусь.

Если экспортируются товары не российского происхождения, для подтверждения нулевой ставки в налоговые органы представляются документы, указанные в ст.

165 НК РФ, - копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа

Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если экспортируются товары, происходящие с территории РФ, нулевая ставка подтверждается в порядке, установленном Соглашением между Правительством РФ и Правительством РБ о принципах взимания косвенных налогов (см. ниже) (Письма Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-13/1-15, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25297).

Внимание! Важная информация! При экспорте товаров в Республику Беларусь действуют особые правила подтверждения нулевой ставки.

Эти правила установлены Соглашением между Правительством РФ и Правительством РБ о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение).

Соглашение было ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и вступило в силу с 1 января 2005 г. Соответственно, Соглашение применяется в отношении товаров, отгруженных с 1 января 2005 г. (см. Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Именно в этом Положении отражен механизм применения косвенных налогов при осуществлении торговых операций между российскими и белорусскими партнерами.

Обратите внимание! Порядок, предусмотренный Соглашением, применяется при экспорте в Республику Беларусь товаров только российского происхождения. Если продается не российский товар, налогообложение производится в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ (Письма Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-13/1-15, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25297).

Отгрузив товар в Республику Беларусь, российский продавец должен оформить счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 НК РФ. В счете-фактуре указывается ставка НДС 0%, страна происхождения - Российская Федерация.

Прежде чем передать счет-фактуру белорусскому партнеру, его необходимо сначала представить в налоговый орган по месту регистрации российского налогоплательщика для проставления соответствующих отметок.

Порядок проставления таких отметок на счетах-фактурах утвержден Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

Для того чтобы налоговый орган проставил соответствующие отметки на счетах-фактурах, российский экспортер обязан представить:

Заявление произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах;

Счета-фактуры в двух экземплярах.

Налоговый орган должен проставить отметки на счетах-фактурах в течение пяти рабочих дней с даты представления вышеуказанных документов.

На каждом счете-фактуре ставится штамп "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемый подписью должностного лица налогового органа, проставившего отметку.

Получив счета-фактуры с отметкой налогового органа, российский продавец передает один экземпляр белорусскому партнеру, а второй оставляет у себя.

Далее для подтверждения ставки 0% и права на возмещение "входного" НДС российскому продавцу остается дождаться от белорусского покупателя оплаты товара и документального подтверждения того, что НДС уплачен в бюджет Республики Беларусь.

Для документального подтверждения нулевой ставки налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы (п. 2 разд. 2 Положения):

Договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

Выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя на счет налогоплательщика;

Третий экземпляр заявления белорусского покупателя о ввозе товара, экспортированного с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, с

отметкой белорусского налогового органа, подтверждающей уплату белорусским покупателем косвенных налогов в полном объеме;

Копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

Если договор предусматривает расчет наличными деньгами, российский продавец представляет выписку банка, подтверждающую внесение им полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

При заключении товарообменных (бартерных) договоров российский налогоплательщик представляет документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным договорам, на территорию Российской Федерации и их принятие на учет.

Форма заявления приведена в Приложении N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н).

На сбор пакета документов для подтверждения нулевой ставки налогоплательщику-экспортеру дается 90 календарных дней с даты отгрузки товара (Письмо Минфина России от 19.10.2007 N 03-07-15/164).

Если в течение 90 дней экспортер собрал все необходимые документы, то он отражает информацию об экспортированных товарах в разд. 5 Декларации по НДС за тот квартал, в котором были собраны документы. Вместе с Декларацией в налоговый орган представляются перечисленные выше документы.

Если в течение 90 дней с даты отгрузки документы не будут собраны, экспортер должен начислить НДС на стоимость реализованных товаров по ставке 18 или 10%. Причем НДС начисляется "задним" числом, за тот период, в котором была осуществлена отгрузка товаров.

Порядок заполнения Декларации по НДС и книги продаж в этом случае аналогичен порядку, изложенному выше для случая неподтвержденного экспорта (см. с. 171).

Если документы будут представлены в налоговые органы в более поздний срок (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате налогов), уплаченные суммы НДС можно будет вернуть. Однако суммы пени, уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат.

Порядок заполнения Декларации по НДС в случаях подтверждения и неподтверждения нулевой ставки см. на с. 400 - 405.

5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ под налогообложение по ставке 0% подпадают работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подпадают:

Работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте);

Иные подобные работы (услуги);

Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Обратите внимание! Нулевая ставка применяется в отношении перечисленных выше работ (услуг), независимо от того, кто является их заказчиком - непосредственно экспортер или иное лицо (Определение ВАС РФ от 03.10.2007 N 12483/07).

Внимание! Важная информация! При применении ставки 0% в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с экспортируемыми товарами, нужно иметь в виду, что экспортируемыми являются товары, которые уже помещены под таможенный режим экспорта.

До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории РФ товары, перевозимые по территории РФ, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых. Поэтому в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта, ставка 0% не применяется. Эти услуги облагаются НДС по ставке 18% (см. Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).

Этот подход в полной мере поддержан Высшим Арбитражным Судом РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07, Определение ВАС РФ от 21.09.2007 N 10249/07).

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! При применении пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ возникает вопрос: является ли перечень работ (услуг), выполняемых в отношении экспортных и импортных товаров (грузов), равно как и перечень лиц, осуществляющих такую деятельность, исчерпывающим?

На наш взгляд, нет. При решении вопроса о правомочности использования ставки налога 0% основополагающим должен являться факт взаимосвязи выполнения работ (услуг) с экспортируемыми (импортируемыми) товарами.

Из этого следует два вывода.

1. Право на применение ставки 0% при реализации работ, услуг, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют не только российские перевозчики, но и иные лица, выполняющие указанные в этом подпункте работы (услуги).

2. Ставка 0% должна применяться по отношению к любым работам (услугам), в том числе и не перечисленным явно в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что указанные работы (услуги) непосредственно связаны с экспортируемым (импортируемым) товаром.

Правомерность этих выводов подтверждается арбитражной практикой.

Внимание! Важное судебное решение! Высший Арбитражный Суд РФ в своем Определении от 10.01.2008 N 17600/07 поддержал позицию налогоплательщика, которая заключалась в том, что перечень работ (услуг), подпадающих под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также организаций, имеющих право их выполнять (оказывать), не имеет исчерпывающего характера и связан с обеспечением доставки груза до получателя.

Однако налоговые органы занимают иную (более узкую) позицию. Не оспаривая право любых организаций пользоваться нормой, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, они пытаются ограничить перечень работ (услуг), подпадающих под действие этого подпункта.

Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048184.1 указано, что под нулевую ставку согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подпадают только те работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории РФ конкретным транспортным средством, и которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории РФ.

Все иные работы (услуги) должны облагаться НДС по ставке 18%.

Аналогичная позиция изложена и в Письме ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@. В этом Письме утверждается, что услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). Поэтому реализация таких услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.

Этот же вывод сделан в Письме ФНС России от 16.04.2007 N 03-2-03/688@ в отношении услуг по предоставлению вагонов и контейнеров грузоотправителям и экспедиторским организациям для перевозки грузов в международном сообщении. Налоговики считают, что такие услуги не относятся к комплексу услуг, оказанных непосредственно в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). Поэтому они должны облагаться НДС по ставке 18%.

Чиновники Минфина России занимают схожую с ФНС позицию. Она нашла свое отражение в Письме от 11.05.2007 N 03-07-08/108, в котором разъяснен порядок исчисления НДС в отношении экспедиторских услуг.

В соответствии с Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" к экспедиционным услугам относятся услуги по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов,

документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

По мнению Минфина России, нулевая ставка применяется только в отношении услуг по организации и сопровождению перевозок товаров, вывозимых с территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации. Что касается услуг по оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.

В то же время арбитражные суды считают, что экспедиторские услуги в полной мере подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. Определение ВАС РФ от 10.01.2008 N 17600/07, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05).

Например, ФАС Дальневосточного округа подтвердил, что под налогообложение по нулевой ставке подпадают такие услуги, как оформление телеграммы ДЦФТО, подтверждающей (разрешающей) отгрузку груза со станции отправления до станции назначения; информирование клиента о номерах телеграфных разрешений на погрузку (Постановление от 01.11.2006 N Ф03-

А73/06-2/3301).

В отношении работ (услуг), непосредственно связанных с товарами, импортируемыми в РФ, отметим, что хотя явно в НК РФ это не указано, но налоговые органы настаивают на том, что ставка 0% применяется в отношении только тех работ (услуг), стоимость которых включена в таможенную стоимость импортируемых товаров (п. 1 Письма МНС России от 05.04.2002 N 03-3-

06/893/32-Н435, Письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 24-11/54614).

Обратите внимание! Нулевая ставка не применяется в отношении услуг по транспортировке белорусских товаров, ввозимых на территорию РФ с территории Республики Беларусь.

Объясняется это тем, что в ст. 165 НК РФ нет перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке белорусских товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 18%. При этом покупатели таких услуг имеют право на вычет данных сумм налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письма Минфина России от 08.06.2007 N 03-07-13/1-12, от 08.05.2007 N 0307-13/1-09).

Обратите внимание! Услуги международной почтовой связи, связанные с обменом почтовых отправлений между организациями Российской Федерации и организациями иностранных государств, относятся к услугам международной связи и, соответственно, под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не подпадают.

При оказании российскими предприятиями почтовой связи услуг международной почтовой связи применяется ставка НДС в размере 18%. При этом согласно п. 5 ст. 157 НК РФ суммы, полученные указанными предприятиями от реализации таких услуг иностранным покупателям, при определении налоговой базы по НДС не учитываются (Письма Минфина России от 17.09.2007 N 03-07-08/261, ФНС России от 19.10.2007 N ШТ-6-03/799@).

Перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведен в п. 4 ст. 165 НК РФ. Он включает в себя следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации.

Указанная декларация (ее копия) представляется только в следующих случаях:

Перемещение товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

Оказание услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Налогоплательщики, выполняющие иные работы (услуги), освобождены от обязанности представлять в налоговые органы таможенную декларацию;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

При подготовке комплекта документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, необходимо руководствоваться теми же правилами, которые были изложены выше при рассмотрении вопроса о применении ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подразд. 5.1.2).

В какие сроки налогоплательщики должны представлять в налоговые органы перечисленные выше документы?

В течение 2006 - 2007 гг. этот вопрос приводил к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Дело в том, что с 1 января 2006 г., когда из состава обязательных документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, изъяли таможенную декларацию, налоговики сделали вывод о том, что налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), связанные с экспортом, потеряли право на 180-дневную отсрочку подтверждения нулевой ставки (Письма Минфина России от 06.08.2007 N 03-07-08/225, ФНС России от 28.05.2007 N ШТ-6-03/430@).

Однако налогоплательщики с успехом оспаривали и оспаривают этот подход в судах, в том числе и Высшем Арбитражном Суде РФ.

Внимание! Важное судебное решение! Высший Арбитражный Суд РФ не раз принимал решения в пользу налогоплательщиков, указывая на то, что при реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, у налогоплательщиков есть 180 дней на сбор документов, подтверждающих нулевую ставку, независимо от того, входит в комплект документов таможенная декларация или нет. До момента истечения 180 дней у налоговых органов нет оснований включать эти работы (услуги) в налоговую базу по НДС, исчисляемую за период, в котором они были выполнены (оказаны), и доначислять НДС по ставке 18% (Определения ВАС РФ от 23.01.2008 N 85/08, от 23.01.2008 N 258/08).

Отметим, что на сегодняшний день эта проблема решена на нормативном уровне. Законом N 85-ФЗ внесены изменения в ст. ст. 165 и 167 НК РФ, предусматривающие введение 180-дневного срока для сбора документов при применении нулевой ставки НДС в отношении услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями, по которым таможенные декларации в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки не представляются.

Исчисление данного срока начинается с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах.

Закон N 85-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 г., но это изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 0% облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы представляются те же документы, что и для подтверждения нулевой ставки в отношении работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. выше).

5.1.4. Реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами, международными организациями

При реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая

проживающих вместе с ними членов их семей, налогообложение производится с применением ставки НДС в размере 0% (пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налогообложение по нулевой ставке применяется на условиях взаимности. Иными словами, применение нулевой ставки НДС возможно при наличии в законодательстве соответствующего иностранного государства аналогичного порядка налогообложения в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ либо если такая норма предусмотрена в международном договоре.

В 2007 г. был утвержден Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (Приказ МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6499/41 н).

До этой даты следовало руководствоваться перечнем государств, указанных в Письме МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382 (Письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-07-15/183, ФНС России от 28.11.2007 N ШТ-6-03/917@).

Правила применения нулевой ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) дипломатическим и приравненным к ним представительствам, выставляют этим покупателям счета-фактуры без выделения в них суммы НДС (ставка налога 0%) с пометкой "Для дипломатических нужд".

Реализация товаров (работ, услуг) иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам с применением нулевой ставки НДС должна подтверждаться следующими документами:

Договором, заключенным с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающим спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

Официальным письмом дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающим, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством;

Платежными документами и приходными кассовыми ордерами, подтверждающими фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительством денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

Счетом-фактурой, выписанным дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товары (работы, услуги) были реализованы с применением нулевой ставки.

Перечисленные выше документы (их копии, заверенные в установленном порядке) должны быть представлены налогоплательщиками в налоговые органы.

Применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатического или административно-технического персонала (включая членов их семей), осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

Пунктом 12 ст. 165 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки НДС, установленной международными договорами Российской Федерации, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации.

Порядок применения нулевой ставки в соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ был утвержден Правительством РФ еще в 2006 г. (Постановление Правительства РФ от 22.07.2006 N 455).

Однако для применения нулевой ставки МИД России совместно с Минфином России должны были определить перечень международных организаций и их представительств, в отношении которых возможно применение ставки НДС 0%.

Этот Перечень появился только в 2007 г. Он утвержден Приказом МИД России и Минфина России от 09.04.2007 N 4938/33н, вступившим в силу с 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивавших налог ежеквартально, - с 1 октября 2007 г.).

Соответственно, организации, реализующие товары (работы, услуги) для официального пользования международными организациями и их представительствами, реально смогли применять ставку 0% только после 1 августа (1 октября) 2007 г. До вступления в силу указанного выше Перечня у налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг) международным организациям или их представительствам отсутствовали основания для применения ставки 0% (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-07-15/129).

5.1.5. Реализация прочих товаров (работ, услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 0% применяется также при реализации следующих товаров (работ, услуг):

1) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК

Для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС налогоплательщику, оказывающему данный вид услуг, достаточно представить (п. 6 ст. 165 НК РФ):

Выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

Реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки, с указанием пунктов отправления и назначения;

2) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции изменений, внесенных Законом N 255-ФЗ).

Эта норма с 2008 г. распространяется на:

Космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Нулевая ставка применяется независимо от того, кто выступает заказчиком данных работ (услуг): российское или иностранное лицо.

Обоснованность применения нулевой ставки НДС при оказании данных работ (услуг) подтверждается путем представления следующих документов (п. 7 ст. 165 НК РФ):

Договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке;

Акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары);

3) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам (пп. 6 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Обоснованность применения нулевой ставки при реализации драгоценных металлов подтверждается представлением в налоговые органы:

Контракта (копии) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

Документов (их копий), подтверждающих передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам (п. 8 ст. 165 НК РФ).

Документы, подтверждающие реализацию драгоценных камней, указанные в п. 8 ст. 165 НК РФ, на наш взгляд, представляться не должны, поскольку налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации драгоценных камней пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.

Отметим, что реализация драгоценных металлов и драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам иными налогоплательщиками (не поименованными в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) подпадает под действие льготы, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, и НДС не облагается;

4) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В целях применения пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ припасами признаются топливо и горючесмазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

Порядок документального подтверждения правомерности применения ставки 0% в отношении припасов аналогичен порядку подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подразд. 5.1.2). При этом необходимо учитывать следующие особенности, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

На таможенной декларации, оформленной при вывозе припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов, должна быть отметка таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории РФ.

Кроме того, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% налогоплательщик должен представить копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания;

5) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения нулевой ставки в налоговый орган представляются следующие документы (п. 5 ст. 165 НК РФ):

Реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке;

Реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующих о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита;

6) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При реализации судов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы (п. 13 ст. 165 НК РФ):

Контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в Российском международном реестре судов в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;

Выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в Российском международном реестре судов;

Документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;

Документы, подтверждающие мощность главных двигателей и вместимость судна.

Статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

• реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта ();

Реализация товаров на экспорт

Ситуация: можно ли применить ставку 0 процентов, если организация экспортирует товары, которые при реализации в России не облагаются НДС

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации на экспорт товаров, покупателями которых являются иностранные граждане. Товары предназначены для личного использования и отправляются из России с помощью международной почтовой службы доставки

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров с консигнационного склада, расположенного на территории иностранного государства

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при вывозе товара в режиме реэкспорта в связи с его возвратом поставщику. Ранее товар был ввезен для выпуска в свободное обращение

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическому представительству иностранного государства

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) организациям, участвующим в подготовке и проведении чемпионата мира по футболу

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при экспорте технической документации к оборудованию (руководство по монтажу и эксплуатации, чертежи, технологические схемы и т. п.). Техническая документация разработана (приобретена) на территории России

Ситуация: при каких условиях российская организация может применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) международным организациям (представительствам международных организаций), действующим на территории России

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при поставках в Абхазию

Свободные таможенные зоны

Помимо поставки товаров на экспорт (в другие государства), нулевую ставку НДС можно применять и при реализации товаров в соответствии с процедурой свободной таможенной зоны. Суть этой процедуры состоит в следующем. Покупатели – резиденты свободных таможенных зон – освобождаются от уплаты таможенных пошлин и налогов при ввозе товаров на эти территории.

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при реализации товаров резидентам особых экономических зон

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов, перерабатывая импортные товары в Калининградской ОЭЗ. Организация ввезла товары из Европы и после переработки реализовала в России

Услуги, связанные с вывозом товаров

К услугам, связанным с вывозом товаров из России (в т. ч. на экспорт), относятся:

Ситуация: при каких условиях российская организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги по международной перевозке грузов, может применять ставку НДС в размере 0 процентов

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по международной перевозке товаров автомобильным (воздушным) транспортом. Организация оказывает услуги по договору, заключенному с экспедитором

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС, оказывая транспортно-экспедиционные услуги по перевозке грузов по территории России. Груз перевозят транзитом – из одного иностранного государства в другое

Ситуация: какую ставку НДС применять при оказании услуг по хранению товаров при их транспортировке водным транспортом как в пределах России, так и на экспорт. На момент оказания услуг характер дальнейшей реализации товаров (внутренний рынок или экспорт) неизвестен

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по ставке 18 процентов со стоимости услуг по доставке и заправке иностранного судна топливом, реализованным в качестве припасов. Услуги оказаны на территории России. Право на нулевую ставку НДС при реализации припасов подтверждено

Услуги, связанные с ввозом товаров

К услугам, связанным с ввозом товаров в Россию, относятся:

Ситуация: можно ли применить нулевую ставку НДС при оказании услуг по перевозке импортного груза. Экспедитор перевозит груз только по территории России от пограничной зоны до покупателя. Таможенное оформление производится по местонахождению покупателя

Статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

• реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта ();

Реализация товаров на экспорт

Вывоз товара за границу относят к экспортным операциям, которые облагают НДС по нулевой ставке. И это не зависит от момента перехода права собственности на товар. Например, организация экспортировала товар.

Ситуация: можно ли применить ставку 0 процентов, если организация экспортирует товары, которые при реализации в России не облагаются НДС

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации на экспорт товаров, покупателями которых являются иностранные граждане. Товары предназначены для личного использования и отправляются из России с помощью международной почтовой службы доставки

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров с консигнационного склада, расположенного на территории иностранного государства

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при вывозе товара в режиме реэкспорта в связи с его возвратом поставщику. Ранее товар был ввезен для выпуска в свободное обращение

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическому представительству иностранного государства

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) организациям, участвующим в подготовке и проведении чемпионата мира по футболу

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при экспорте технической документации к оборудованию (руководство по монтажу и эксплуатации, чертежи, технологические схемы и т. п.). Техническая документация разработана (приобретена) на территории России

Ситуация: при каких условиях российская организация может применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) международным организациям (представительствам международных организаций), действующим на территории России

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при поставках в Абхазию

Свободные таможенные зоны

Помимо поставки товаров на экспорт (в другие государства), нулевую ставку НДС можно применять и при реализации товаров в соответствии с процедурой свободной таможенной зоны. Суть этой процедуры состоит в следующем. Покупатели – резиденты свободных таможенных зон – освобождаются от уплаты таможенных пошлин и налогов при ввозе товаров на эти территории.

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при реализации товаров резидентам особых экономических зон

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов, перерабатывая импортные товары в Калининградской ОЭЗ. Организация ввезла товары из Европы и после переработки реализовала в России

Услуги, связанные с вывозом товаров

К услугам, связанным с вывозом товаров из России (в т. ч. на экспорт), относятся:

Ситуация: при каких условиях российская организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги по международной перевозке грузов, может применять ставку НДС в размере 0 процентов

Ситуация: вправе ли экспедитор применять нулевую ставку НДС при перевозке экспортируемых товаров по России и погрузке на борт иностранного судна

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по международной перевозке товаров автомобильным (воздушным) транспортом. Организация оказывает услуги по договору, заключенному с экспедитором

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС, оказывая транспортно-экспедиционные услуги по перевозке грузов по территории России. Груз перевозят транзитом – из одного иностранного государства в другое

Ситуация: какую ставку НДС применять при оказании услуг по хранению товаров при их транспортировке водным транспортом как в пределах России, так и на экспорт. На момент оказания услуг характер дальнейшей реализации товаров (внутренний рынок или экспорт) неизвестен

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по ставке 18 процентов со стоимости услуг по доставке и заправке иностранного судна топливом, реализованным в качестве припасов. Услуги оказаны на территории России. Право на нулевую ставку НДС при реализации припасов подтверждено

Услуги, связанные с ввозом товаров

К услугам, связанным с ввозом товаров в Россию, относятся:

Ситуация: можно ли применить нулевую ставку НДС при ремонте товара под процедурой переработки на таможенной территории

Ситуация: можно ли применить нулевую ставку НДС при оказании услуг по перевозке импортного груза. Экспедитор перевозит груз только по территории России от пограничной зоны до покупателя. Таможенное оформление производится по местонахождению покупателя