Определение налоговой базы по ндс при передаче имущественных прав. Передача имущественных прав Как начислить ндс реализации имущественных прав

Практическая деятельность хозяйствующих субъектов свидетельствует о том, что сегодня с передачей имущественных прав фирмы и коммерсанты сталкиваются довольно часто. Одни уступают право требования долга, другие продают долю в уставном капитале, исключительные права на интеллектуальную собственность, арендные права или какие-то иные.

Так как передача имущественных прав, в соответствии с положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является объектом налогообложения по НДС, то у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.

Об особенностях обложения НДС при передаче имущественных прав мы и поговорим в настоящей статье.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущественных прав отнесена в состав объектов налогообложения по НДС, следовательно, осуществление налогоплательщиком такой хозяйственной операции влечет за собой обязанность по уплате налога.

Заметим, что НК РФ не содержит самостоятельного понятия имущественных прав, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщики НДС руководствуются понятием имущественных прав, содержащимся в гражданском законодательстве Российской Федерации. Статья 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относит имущественные права к объектам гражданских прав, которые в силу ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота.

Традиционно имущественные права подразделяют на вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие из прав владения, пользования или распоряжения имуществом, и на обязательственные права - права требования кредиторов по обязательствам договорного или внедоговорного характера.

Однако в целях обложения НДС законодатель относит к налогооблагаемой передаче имущественных прав только те имущественные права, которые прямо перечислены в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

Анализ положений ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что начислить НДС нужно при:

• первичной уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) первоначальным кредитором;
• уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), новым кредитором;
• последующей уступке любого денежного требования, приобретенного у третьего лица;
• передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
• передаче прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.

Итак, в первую очередь ст. 155 НК РФ относит в состав налогооблагаемых операций уступку кредитором прав денежного требования.

При этом в целях НДС денежные требования делятся на две категории:

• денежные требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг);
• любые денежные требования.

В первом случае речь идет об обязательственном имущественном праве, вытекающем из договорных отношений между сторонами сделки по продаже товаров (работ, услуг). Заключение любого хозяйственного договора предполагает возникновение у каждой из сторон соглашения определенных прав и обязанностей. Исполнение договора характеризуется появлением должника и кредитора. Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Исходя из этого можно заключить, что кредитор представляет собой сторону договора, имеющую право требовать от должника исполнения его договорных обязательств. При необходимости стороны договора могут осуществить перемену лиц в обязательстве, гражданское законодательство предоставляет им такую возможность, о чем свидетельствует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Переходу прав кредитора к другому лицу посвящен параграф 1 указанной гл. 24 ГК РФ. Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Причем для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Договорную уступку права требования обычно называют договором цессии, сторонами которого являются цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (новый кредитор). При цессии фактически происходит реализация дебиторской задолженности, возникшей у продавца товаров (работ, услуг) при их продаже (выполнении, оказании) покупателю.

Чтобы читателю был более понятен порядок налогообложения уступки права денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), мы также воспользуемся понятиями "цедент" и "цессионарий".

Анализируя положения ст. 155 НК РФ, можно отметить, что порядок исчисления НДС при передаче денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), зависит от того, кем осуществляется уступка:

• первоначальным кредитором (цедентом), в качестве которого выступает продавец товаров (работ, услуг);
• новым кредитором (цессионарием), получившим требование от цедента.

Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено самим п. 1 ст. 155 НК РФ.

В то же время из абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ следует, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Иными словами, обязанность уплаты налога при уступке права требования возникает у цедента лишь в том случае, если уступаемое им требование реализуется по более высокой цене. Налоговая база в этом случае определяется как разница между ценой продажи "дебиторки" и размером долга, права на которые уступаются цедентом цессионарию.

В аналогичном порядке налоговая база определяется первоначальным кредитором при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

Обратите внимание! Первичная уступка права требования прямо облагается налогом только с 1 октября 2011 г. Такие изменения в п. 1 ст. 155 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ).

До указанной даты в гл. 21 НК РФ отсутствовал порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования, что давало налогоплательщикам возможность не уплачивать налог с прав требования, уступаемых по более высокой стоимости. Понятно, что этот порядок не устраивал контролеров, работающих на казну, - они настаивали на том, что в этом случае следует применять п. 2 ст. 153 НК РФ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина России от 24 октября 2011 г. N 03-07-11/286.

Однако суды при рассмотрении подобных споров выносили решение в пользу налогоплательщиков, о чем говорят Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 августа 2011 г. по делу N А56-52065/2010, Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2011 г. по делу N А40-2230/11-107-11 и ряд других.

Сегодня ситуация изменилась, и теперь в законе прямо закреплено, что первичная уступка права требования по цене выше, чем размер обязательства должника, облагается налогом.

Так как в гл. 21 НК РФ не установлен специальный порядок установления момента определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг), то налог начисляется на наиболее раннюю из следующих дат:

• на день оплаты требования новым кредитором;
• на день уступки требования.

Обратите внимание! Подпункт 26 п. 3 ст. 149 НК РФ выводит из-под обложения налогом операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В силу этого уступка (первичная или последующая) требований по обязательствам, вытекающих из договоров займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, не облагается НДС.

Если цедент уступает права требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то обязанность по начислению суммы налога у него отсутствует. Дело в том, что в п. 1 ст. 155 НК РФ сказано лишь об уступке денежных требований, вытекающих из договоров реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 27 августа 2010 г. N 03-07-05/33.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб., себестоимость которых составляет 180 000 руб.

В июне "A" переуступила права требования организации "C", которая приобрела это право за 240 000 руб.

Налоговая база по НДС у первоначального кредитора - организации "A" составит:

НБ = (240 000 руб. - 236 000 руб.) = 4000 руб. Сумма налога, которую "A" заплатит в бюджет с первичной уступки прав требования, составит 4000 руб. x 18% = 720 руб.

В бухгалтерском учете организации "A" операции, связанные с первичной уступкой права требования, отражены следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. - определен финансовый результат от сделки купли-продажи.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 240 000 руб. - отражена уступка денежного требования, вытекающего из договора купли-продажи товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 236 000 руб. - списано уступаемое требование;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 720 руб. - начислен НДС к уплате с первичной уступки права требования;

Дебет 51 Кредит 76 - 240 000 руб. - получены деньги от организации "C".

Июль 2012 г.:

Дебет 68 Кредит 51 - 36 720 руб. - заплачен налог в бюджет.

Окончание примера.

Пунктом 2 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке новым кредитором (цессионарием), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Иными словами, у цессионария обязанность начисления налога возникает как при последующей уступке денежного требования, полученного им от цедента, так и при получении денег от должника.

Причем и в первом, и во втором случае налоговая база определяется цессионарием одинаково - в виде разницы между договорной стоимостью переуступленного требования (величиной погашенного должником долга) и стоимостью его приобретения.

Обратите внимание на то, что в отличие от цедента у цессионария уступка права требования облагается налогом по расчетной ставке налога 18/118, на что прямо указано в п. 4 ст. 164 НК РФ.

И еще одно...

Обязанность начисления налога возникает у цессионария даже в том случае, если приобретенное право требования возникает из договора по реализации товаров, освобожденных от налогообложения.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб. В июне "A" заключила договор цессии с организацией "C", согласно которому "C" заплатила за полученное право 220 000 руб. Затем "C" предъявила требование об оплате задолженности к "B". В июле "B" погасила задолженность в размере 236 000 руб.

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ организация "C" определила налоговую базу по НДС как разницу между суммой долга, полученной от должника, и стоимостью приобретения права, оплаченной "A":

НБ = 236 000 руб. - 220 000 руб. = 16 000 руб. Сумма налога, которую "C" заплатит в бюджет при получении денег от организации "B", составит 16 000 руб. x 18/118% = 2440,67 руб.

Окончание примера.

Заметим, что если приобретенное право требования уступается новым кредитором другому лицу по той же стоимости, то налоговая база цессионария будет равна нулю и, следовательно, ему не придется уплачивать налог в бюджет. Аналогичная ситуация складывается и в том случае, если право требования реализовано с убытком.

Кстати, такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А05-4219/04-20.

Заметим, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, распространяется не только на последующую уступку денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), приобретаемого новым кредитором у первоначального кредитора, но и на уступку любого денежного требования, приобретаемого новым кредитором у третьего лица.

В частности, под действие этой нормы по данному основанию подпадает уступка денежного требования по займам или кредитам, приобретенным у третьих лиц. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 мая 2010 г. N 03-07-08/152.

В Письме Минфина России от 19 сентября 2007 г. N 03-07-05/58 чиновники разъясняют, что в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 НК РФ определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые или не облагаемые налогом на добавленную стоимость, имелись в основе приобретенного денежного требования.

Обратите внимание! При переуступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), обязанность по начислению налога возникает у нового кредитора в день уступки денежного требования. Если новый кредитор не переуступает право требования, а истребует задолженность с должника, то начисление налога он должен произвести в день получения денежных средств, т.е. на дату прекращения соответствующего обязательства, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Если речь идет о денежном требовании, приобретенном новым кредитором у третьих лиц, то налоговое обязательство возникает у нового кредитора также либо в день последующей уступки данного права, либо в день исполнения обязательства должником.

Следующим видом передачи имущественных прав, облагаемых НДС, выступает передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (в т.ч. участниками долевого строительства), доли в жилых домах или в жилых помещениях, гаражи или машино-места.

Порядок определения налоговой базы в данном случае устанавливается в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Кстати, такие же разъяснения о порядке начисления НДС при передаче налогоплательщиком права требования на оплаченное строительство части жилого дома содержатся в Письме Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-07-11/149.

Причем в данном случае применяется одна расчетная ставка налога - 18/118%, это следует из п. 4 ст. 164 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы у налогоплательщика, передающего такие имущественные права, является день уступки (последующей уступки) требования, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае разговор идет о недвижимом имуществе, сделки с которым, как правило, подлежат государственной регистрации.

В общем случае уступка права требования по договору, который требует государственной регистрации, также должна быть зарегистрирована, иначе договор уступки будет признан недействительным. Этого требует и ст. 389 ГК РФ, на это же указывает и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Поэтому если договор уступки подлежит государственной регистрации, то днем уступки права признается дата государственной регистрации договора. Соответственно, и начислить сумму налога нужно в том налоговом периоде, в котором договор уступки прошел государственную регистрацию.

Пример. Предположим, что организация "A" является участником долевого строительства жилого дома. По договору организацией были внесены денежные средства в размере 1 000 000 руб. До окончания строительства "A" уступает свое право на квартиру в строящемся доме организации "B" за 1 416 000 руб., в т.ч. НДС - 216 000 руб.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ организация "A" исчислила налоговую базу как разницу между договорной стоимостью передаваемого права с учетом налога и расходами на его приобретение:

НБ = 1 416 000 руб. - 1 000 000 руб. = 416 000 руб.

Исходя из чего сумма НДС составила 416 000 x 18/118% = 63 457,62 руб.

Окончание примера.

Заметим, что налоговое законодательство по НДС умалчивает о том, следует ли организации, передающей право требования на жилое помещение в недостроенном доме, начислять НДС, если расчеты по договору долевого строительства были произведены ею неденежными средствами. Нет по этому поводу и каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Однако арбитражная практика считает, что в данном случае имеет место инвестиционный договор, следовательно, передача права по такому договору носит также инвестиционный характер, вследствие чего НДС не начисляется.

В частности, такое мнение арбитров изложено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф04-2313/2007(33470-А46-14) по делу N А46-9353/2006.

Обращаем ваше внимание на то, что из ст. 155 НК РФ не ясно, нужно ли облагать налогом передачу имущественных прав на нежилые помещения, в связи с чем у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с передачей прав на такие помещения.

Несмотря на то что в п. 3 ст. 155 НК РФ речь идет лишь о передаче имущественных прав на жилые помещения, по мнению контролирующих органов, заплатить налог следует и при передаче имущественных прав на нежилые помещения. Такие требования финансисты и налоговики не раз высказывали в своих письмах. В частности, на это указывает Письмо ФНС России от 8 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/1907@ и Письмо Минфина России от 29 апреля 2009 г. N 03-07-11/122. Подтверждает такой подход и решение арбитров, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24. Рассматривая материалы указанного дела, суд отметил, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Такой вывод судом сделан на основании положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Вместе с тем с мнением специалистов Минфина России можно и поспорить. Ведь в силу п. 3 ст. 6 НК РФ налог может быть исчислен только при наличии всех элементов налогообложения, состав которых определен п. 1 ст. 17 НК РФ. Так как налоговая база при передаче имущественных прав на нежилые помещения не определена законодателем, то считать НДС установленным в части передачи имущественных прав на нежилые помещения нельзя. Кстати, крепким аргументом налогоплательщика в данном случае может послужить и п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем следует отметить, что такая категоричная точка зрения налогоплательщика может привести его в суд. Тем, кто не хочет отстаивать свое мнение в судебном порядке, советуем воспользоваться рекомендациями Минфина России.

Обратите внимание! Передачу имущественных прав на жилье не следует путать с операциями по реализации жилья. При продаже жилых помещений применяется льготный режим налогообложения. Так, реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир представляют собой операции, освобожденные от налогообложения на основании пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ соответственно.

И наконец, последний вид передачи имущественных прав, облагаемых НДС, касается передачи имущественных прав на заключение договора, в т.ч. и арендных прав. Пунктом 5 ст. 155 НК РФ определено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Напомним, что по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется исходя из рыночных цен товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! С 1 января 2012 г. рыночной ценой признается цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Критерии взаимозависимости лиц установлены ст. 105.1 НК РФ.

По общему правилу цена, установленная договором, признается рыночной ценой.

Таким образом, при передаче указанных имущественных прав налог рассчитывается налогоплательщиком из договорной стоимости передаваемого права без учета налога. В этом случае для расчета налога используется прямая ставка налога 18%. Начислить сумму налога налогоплательщик обязан в том налоговом периоде, когда состоялась передача указанных прав.

Пример. В феврале 2012 г. организация "A" приобрела право аренды земельного участка на три года, стоимость которого составила 141 600 руб., в т.ч. НДС - 21 600 руб. В мае 2012 г. "A" переуступила арендное право организации "B" за 110 000 руб.

Налоговая база, в соответствии с нормами п. 5 ст. 155 НК РФ, 110 000 руб., а сумма налога - 19 800 руб.

Следовательно, договорная стоимость уступаемого арендного права составила 129 800 руб.

Окончание примера.

О том, что при передаче арендных прав возникает обязанность начисления налога, сказано и в Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-07-11/21.

"Налоговед", 2006, N 5

История вопроса

С введения в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.

Первая редакция ст. 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в п. 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно ст. 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно, и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в гл. 21 также не содержалось.

Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом ст. 155 Кодекса оставалась единственной статьей гл. 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.

Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес в ст. 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.

Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи "при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса".

Анализ п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.

Пункт 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.

Таким образом, ст. 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.

Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные ст. 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения ст. 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.

Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.

Налогообложение операций по передаче денежных требований

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.

Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 г. ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Существенным изменениям подверглась и ст. 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 г. называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав". Наименьшим правкам подвергся п. 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь п. 1 относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ и ст. 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Необходимость нормы, установленной п. 1 ст. 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения ст. ст. 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ею воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее "косметические" правки.

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ "налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в п. 2 внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под "доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства". Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т.д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы п. 2 ст. 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае - операции по передаче имущественного права.

Таким образом, очевидно, что п. 2 ст. 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Как указывалось выше, п. 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен п. 4 этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пункт 4 ст. 155 НК РФ, в отличие от п. 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость <*>, а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т.д.).

<*> Например , право требования возврата суммы займа.

Положения п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, вероятнее всего, вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: "При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Неясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к п. 2 ст. 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.

Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно, в случае если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.

Стоит отметить, что и п. 2, и п. 4 ст. 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в ст. 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).

Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо ст. 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи гл. 21, в частности в ст. 153 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз - с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй - с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.

На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям ст. 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 ст. 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь, положения п. 2 ст. 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами ст. 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.

Налогообложение операций по передаче неденежных требований

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.

Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции гл. 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость <**>, другие - что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется <***>.

<**> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2004 N А14-1047/03/353/24.
<***> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 N А56-29388/04.

В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 г. передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?

Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку ст. 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.

Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.

Налоговая база по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 155 НК РФ, определяется в том же порядке, что и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.

Законом N 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.

Положения п. 5 ст. 155 НК РФ распространяются на так называемый перенаем, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.

Р.С.Курбанов

Руководитель

юридического департамента

Компании "Аудит - новые технологии"

Имущественные права являются одним из активов, которым налогоплательщик распоряжается по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, его можно продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.

Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако не всякая передача имущественных прав облагается НДС. Налоговый кодекс РФ предусмотрел только несколько ситуаций, когда при передаче имущественных прав возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет:

• 1. уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (п. 2 ст. 155 НК РФ);
• 2. уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ);
• 3. передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. Зет. 155 НК РФ);
• 4. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Рассмотрим эти ситуации более подробно.

В данном параграфе первая и вторая ситуации для целей налогообложения рассматриваются вместе

Договор цессии

Уступка денежного требования называется цессией.

Первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право потребовать у своего должника денежные средства (или выполнить другие обязательства).

На практике договор цессии может быть заключен при возникновении дебиторской задолженности:

• o в случае если договором купли-продажи предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная) и после ее перечисления у покупателя (заказчика) возникает право требования поставки товара, выполнения работ, оказания услуг;
• o в случае поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата после перехода права собственности к покупателю;
• o и другие условия.

Лица, у которых возникает дебиторская задолженность, принято называть кредиторами.

В силу разных обстоятельств до момента погашения задолженности (исполнения обязательства) кредитор имеет право уступить право требования другому лицу. Такими обстоятельствами, например, могут быть:

• o нужда в деньгах, а требовать возврата аванса нецелесообразно;
• o предложение организации, скупающей долги и обязательства конкретной компании, от которого невозможно отказаться;
• o предоплата заранее была произведена с целью дальнейшей ее уступки другому лицу.

Можно назвать еще достаточно много причин, по которым организация уступает свое право требования дебиторской задолженности.

Таким образом, к должнику с требованием выполнить условия заключенной им сделки - передать право собственности на товар или результат работы - может обратиться и не то лицо, с которым был заключен договор, а совсем другое. И если новый кредитор предъявляет должным образом оформленные документы, подтверждающие перевод на него права требования долга, то должник обязан выполнить условия сделки и погасить свою задолженность уже новому лицу. При этом согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ согласия должника, если это прямо не предусмотрено договором, не требуется.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования должна быть оформлена в той же форме, в какой был заключен и первоначальный договор (сделка).

ЗАО "Траст" оказала консультационные услуги ООО "Гарант" на сумму 200 000 руб. Не дожидаясь оплаты, ЗАО "Траст" уступает дебиторскую задолженность другой организации ЗАО "Фикс". В сложившейся ситуации ООО "Гарант" (должник) обязан погасить долг новому кредитору - ЗАО "Фикс".

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.

Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования не зависит от того, кто это требование передаст:

• o первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг) исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером денежного требования;
• o новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) обязан исчислить НДС, и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования;
• o новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица, обязан исчислить НДС и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования.

Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должны все лица переуступающие и приобретающие требование в результате уступки.

С 1-го октября 2011 г. доход от переуступки прав требования по договорам, в основе которых лежат любые операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемые НДС, подлежит налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ.

В случае переуступки денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.

Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной налоговой ставке 18/118.

Организация "Гарант" приобрела у ЗАО "Траст" жизненно необходимое медицинское оборудование на сумму 600,0 тыс. руб. НДС в договоре не предусмотрен, поскольку реализация данной медицинской техники не облагается налогом на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Договором предусмотрены штрафные платежи за несвоевременную оплату в сумме 50,0 тыс. руб.

Не дожидаясь оплаты or должника, организация "Траст" переуступила денежное требование организации "Фикс" за 610,0 тыс. руб., которая в свою очередь переуступила денежное требование ООО "Бакс" за 620,0 тыс. руб. Через 10 календарных дней, после наступления срока платежа, организация "Гарант" погасила свою задолженность, перечислив денежные средства в сумме 650,0 тыс. руб. ООО "Бакс".

Налоговые обязательства:

ЗАО "Траст" при уступке денежного требования обязана исчислить НДС и заплатить в бюджет в сумме 1 525,43 руб. (10 000 х 18:118 · 1), так как сумма переуступки больше задолженности на 10, тыс. руб.

Организация "Фикс" при переуступке денежного требования исчисляет налог в сумме 1 758,12 руб. с разницы в 11525,43 руб. между приобретенным правом и реализуемым ((620000 - 608474,57) х 18: 118 · 1). НДС к уплате в бюджет составляет 232,69 руб.

ООО "Бакс" при погашении задолженности организации "Гарант" обязана исчислить налог на добавленную стоимость в сумме 4 844,46 руб. [(650000 - 618241,88) · 18:118 · 1]. НДС, подлежащий уплате в бюджет составит 3 086,34 руб.

Каждая организация обязана выписать счет-фактуру на сумму переуступаемой задолженности и НДС, с последующей регистрацией в книге продаж и книге покупок. Налоговый вычет по НДС применяется организациями в общеустановленном порядке.

В случае если при переуступке денежного требования разница между ценой переуступки и расходами по приобретению денежного требования равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, также равна нулю.

НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. См. также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.

В силу прямой нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.

НДС при передаче имущественных прав при долевом строительстве

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010 , ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КГ-А40/8856-10). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.

Комментарий к Письму Минфина России от 06.02.2018 № 03-07-11/7476.

Являясь участником долевого строительства, организация решила продать имущественные права на квартиры и (или) машино-места. Для поиска потенциальных покупателей она оплачивает услуги агента. Можно ли уменьшить базу по НДС на сумму указанных услуг?

Ответ на данный вопрос содержится непосредственно в Налоговом кодексе, на что и обратил внимание Минфин в Письме от 06.02.2018 № 03-07-11/7476. Итак, согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Договор с агентом заключен не в целях приобретения имущественных прав, а для их продажи. В связи с этим в письме резюмируется: при определении базы по НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, суммы агентского вознаграждения, уплачиваемые за услуги по поиску третьих лиц, желающих приобрести имущественное право у участника долевого строительства, учитывать не следует.

На наш взгляд, нет причин не соглашаться с мнением финансового ведомства, поскольку оно основано на дословном прочтении законодательной нормы. Отметим, что в других пунктах ст. 155 НК РФ, определяющих порядок исчисления базы по НДС при реализации иных видов имущественных прав, речь идет тоже исключительно о расходах на их приобретение. Также отметим, что Налоговый кодекс не отождествляет понятия «расходы на приобретение» и «расходы на реализацию», о чем свидетельствуют формулировки абз. 7 п. 4 и абз. 2 пп. 5 п. 4.1 ст. 170, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и др.

Обратите внимание:

В комментируемом письме содержится еще один важный вывод: расходами на приобретение имущественных прав признается сумма денежных средств, уплаченных застройщику участником для строительства (создания) объекта долевого строительства по ДДУ.

Иными словами, по мнению финансистов, уменьшить базу по НДС можно лишь на цену ДДУ, нельзя учесть расходы, связанные с заключением договора. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-14/32284, в частности, в отношении процентов по кредиту, полученному для приобретения имущественных прав: при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, проценты по кредиту, уплачиваемые участником долевого строительства банку или иной кредитной организации, в составе расходов на приобретение имущественных прав для целей применения данного пункта учитывать не следует.

Узкое понимание термина «расходы на приобретение» ведомство основывает на формулировке:

ч. 1 ст. 4 Закона об участии в долевом строительстве, в которой указано, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену;

ч. 1 ст. 5 того же закона, в соответствии с которой цена договора определяется как размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Нетрудно заметить, что из этих норм явным образом не следует, что расходами на приобретение для целей применения п. 3 ст. 155 НК РФ можно считать лишь цену, уплаченную участником застройщику по ДДУ. В связи с этим считаем, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять право на налоговую экономию при условии, что расходы будут документально подтверждены и не будет вызывать сомнений их связь с приобретением прав на квартиры (иные объекты «долевой» недвижимости).

О том, что такие шансы существуют, свидетельствует судебная практика. Например, из постановлений АС ЗСО от 20.12.2017 № Ф04-5411/2017 по делу № А45-2048/2017 и АС СЗО от 01.12.2016 № Ф07-10135/2016 по делу № А52-3495/2015 видно, что арбитры не отрицают возможность учета иных расходов. Однако рассчитывать на судебную защиту можно лишь при наличии доказательств непосредственной связи дополнительных затрат с операциями по приобретению имущественных прав.

Напомним, что в рассматриваемом случае НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от размера разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав.

Пример:

Организация уплатила застройщику на основании ДДУ 10 000 000 руб. Впоследствии права на машино-места были уступлены третьему лицу за 14 000 000 руб.

Расходы, связанные с приобретением имущественного права, составили 70 000 руб., с реализацией – 200 000 руб.

Безопасный вариант расчета суммы НДС: (14 000 000 - 10 000 000) руб. / 118 х 18 = 610 169 руб.

Рискованный вариант исчисления размера налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000) руб. / 118 х 18 = 599 492 руб.

Не соответствующий закону способ определения суммы налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000 - 200 000) руб. / 118 х 18 = 568 983 руб.