Уточненка во время проверки: быть или не быть

Представляется ли уточненка во время выездной проверки? Давайте разберемся.

Когда можно подать уточненную декларацию

Налоговый кодекс РФ не запрещает подавать уточненные декларации в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки.

По мнению налоговиков, если представлена уточненка во время выездной проверки, но лишь незадолго до ее окончания, когда уже нет времени принять ее во внимание, этот факт отражается в акте проверки. А сама декларация изучается уже в рамках камеральной проверки. Данная точка зрения отражена в письмах от 16 июля 2013 г. № АС-4-2/12705, от 21 ноября 2012 г. № АС-4-2/19576. Вполне логично, что с позиции подобный вывод распространяется и на «уточненки», поданные после того, как проверка окончена, но решение по ней еще не было вынесено.

Однако у судов иное мнение.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 13 мая 2014 г. № Ф05-3977/14 отметил, что Налоговый кодекс РФ не запрещает подавать уточненные декларации за соответствующий период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки этого же отрезка времени. Не запрет и на подачу «уточненки» после принятия решения по результатам проверки. Таким образом, по мнению судей, если организация представила уточненную декларацию после составления акта проверки, но до вынесения решения по ней, налоговикам следует либо учесть показатели этого отчета, либо назначить повторную проверку.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 16 марта 2010 г. № 8163/09 при рассмотрении подобного дела принял сторону компании. Предприятие представило корректирующую декларацию после составления акта налоговой проверки, и инспекция при вынесении решения не учла ее показатели, а также не назначила проведение повторной проверки. Это не позволило фискалам отстоять правомерность своего решения в суде.

Есть еще одна точка зрения: налоговики не вправе вынести решение по выездной проверке без учета поданной предприятием уточненной декларации. Данный подход отражен в постановлениях ФАС Уральского округа от 22 октября 2012 г. № Ф09-10051/12 (определением ВАС РФ от 28 декабря 2012 г. № ВАС-16744/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Центрального округа от 10 сентября 2012 г. № А64-4329/2011, ФАС Уральского округа от 11 мая 2012 г. № Ф09-3241/12, ФАС Северо-Западного округа от 2 сентября 2011 г. № А56-69003/2010.

Получается, что, исходя из арбитражной практики, инспекция не может проигнорировать корректирующую декларацию, поданную до вынесения решения по результатам проверки. По мнению судей, «уточненка» может быть подана компанией после фактического завершения проверки и даже после вынесения акта. Главное, чтобы организация успела представить ее до момента вынесения решения.

Учитывая вышесказанное, можно предположить, что в подобных ситуациях фискалы будут придерживаться позиции о назначении повторной проверки. Заметим: в соответствии с абзацем 6 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ повторная выездная проверка может проводиться в случае, если в представленной уточненной декларации сумма налога меньше, чем в первоначальной.

Когда ИНФС может назначить повторную проверку

Повторные выездные налоговые проверки за тот же период по тем же налогам могут проводиться:

• вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля над деятельностью инспекции;
• той же ИФНС - в случае представления организацией уточненной в которой заявленная сумма налога меньше, чем в первоначальном отчете.

В пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ говорится, что проверке может быть подвергнут период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение. Однако из этого правила есть исключение: налоговики вправе проверить период, превышающий три календарных года, если ранее эти периоды не проверялись. Такие разъяснения содержатся, например, в письмах ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622, от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792.

Также выездная налоговая проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией предприятия. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Кроме того, такая проверка может быть назначена независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Это следует из пункта 11 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

<…> Налоговым органам при применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:
1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Кодекса;
2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет. <...>

Слово эксперту

Наталия Покидова,
редактор-эксперт журнала “Налоговые споры”

В норме абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ сказано, что в случае представления налогоплательщиком “уточненки” в рамках соответствующей выездной ревизии проверяется период, за который она представлена. Неоднозначное толкование этой нормы послужило поводом для издания письма ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792.
В этом письме налоговая служба рассказала, как будет проходить выездная проверка, если организация представит “уточненку”, и когда ее подача может привести к ревизии за пределами трех лет. Данными разъяснениями будут руководствоваться нижестоящие налоговые органы.

ФНС все разложила по полочкам

По общему правилу в рамках выездной ревизии проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о ее проведении. Напомним, что исключение, установленное в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, введено в кодекс Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ и действует со 2 сентября 2010 г.
Тем не менее ФНС России впервые пытается прояснить ситуацию с трактовкой нормы. Исходя из ее буквального прочтения, налоговики вправе проконтролировать период, за который подана “уточненка”, только если она представлена во время проведения выездной ревизии. Но также формулировка нормы позволяет прийти к выводу, что период, указанный в “уточненке”, может быть охвачен любой ближайшей проверкой.
Налоговая служба объяснила, какой из двух вариантов нужно применять. Во-первых, выездная проверка по “уточненке” может быть проведена, даже если период, за который она подана, выходит за пределы трех календарных лет.
Во-вторых, ревизия возможна только при условии, что ранее данный период не контролировался. При этом момент подачи декларации - во время проверки, до нее или после - для применения указанной нормы значения не имеет.
Обратите внимание: если “уточненка” представлена после проведения выездной проверки и вынесения решения инспекции, то вопрос о применении абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ будет решаться в зависимости от того, охватывался ли ранее проведенными проверками период, за который подана декларация. Если да, то применяется правило, установленное п. 10 ст. 89 НК РФ. То есть налоговый орган назначает повторную выездную проверку за период, указанный в корректировке.
Но при условии, что сумма налога к уплате по “уточненке” меньше, чем в первоначальной декларации.
В случае, когда сумма налога к уплате больше, но период уже был проверен ранее, выездной ревизией это не грозит.
Но, естественно, влечет доплату налога.
Если же “уточненка” представляется за период, который ранее не проверяли, действует абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Какие ситуации возможны

Рассмотрим несколько примеров из практики.

Пример 1

Налогоплательщик представил “уточненку” по налогу на прибыль за 2008 г. Срок давности налогового контроля за 2008 г. истекает 1 января 2012 г. При этом налог на прибыль за 2008 г. уплачен 28 марта 2009 г. Именно с этой даты начинает отсчитываться трехлетний срок на его возврат. Значит, соответствующее заявление можно подать до 28 марта 2012 г.

В данном случае право на возврат у организации есть, однако ревизоры не смогут проверить заявленные уточнения, руководствуясь общим правилом. Именно на такую ситуацию рассчитано введенное исключение. В порядке, установленном абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, инспекция сможет проверить 2008 г., выйдя за рамки общего трехлетнего срока давности.

Пример 2

В 2012 г. во время проведения выездной проверки налогоплательщик представляет уточненные декларации за 2008 г. Инспекция может отказать в приеме корректировок, сославшись на то, что программа не принимает декларации за период, который завершился более трех лет назад.

Возьмите на вооружение

Суды признают, что инспекторы обязаны проверять поданные налогоплательщиком “уточненки” за любой период, даже если он находится за пределами трехлетнего срока, отведенного на проведение ревизии.

Похожая ситуация уже рассматривалась в суде. ФАС Уральского округа одним из первых на уровне окружных арбитражных судов применил абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в пользу налогоплательщика (см. постановление от 26.03.2012 № Ф09-1318/12). Кассация отменила решение первой инстанции и поддержала апелляцию.
Арбитры отметили, что в связи с новой редакцией п. 4 ст. 89 НК РФ в ходе проведения ревизии налоговый орган обязан проверить поданные “уточненки” за любой период.
При этом неважно, истек ли на день их подачи трехлетний срок, установленный законом для “глубины” ревизии. При ее проведении налоговики обязаны устанавливать все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь проверяемый период.

Подведем итог

Позиция ФНС России, изложенная в комментируемом письме, неблагоприятна для компаний. Судебная практика по данному вопросу только начинает складываться. Поэтому выводы делать еще рано. Главное, мы выяснили основные условия для применения неоднозначной нормы:
. период, за который представлена корректировка, находится за пределами трех лет;
. ранее он не проверялся.

Отметим, что, разрешив контролировать периоды, истекшие более трех лет назад, законодатель не внес изменения в ст. 113 НК РФ, которая посвящена сроку давности привлечения к ответственности. Он составляет 3 года.

Подать «уточненку» налогоплательщик обязан только в том случае, если в декларации была обнаружена ошибка, из-за которой занижена сумма налога. Во всех остальных случаях это лишь право налого­плательщика, но не обязанность (п. 1 ст. 81 НК РФ, письма Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/1/339, от 20.06.2012 № 03-04-05/8-751). Более того, ошибки при исчислении налога на прибыль или налога при УСН можно исправить в декларации за теку­щий период (когда выявлена ошибка), если:

• на дату подачи декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло 3 лет;
• ошибка привела к переплате налога.

Такая позиция изложена в письмах Минфина от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6383, от 23.04.2014 № 03-02-07/1/18777. При этом чиновники ссылаются на пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Так или иначе, если вы сдаете «уточненку», заполнять ее нужно по форме, действовавшей в том периоде, за который представляется эта «уточненка» (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Уточненка с суммой налога к увеличению

Если вы сдаете «уточненку» в связи с тем, что ранее занизили сумму налога, то эта «уточненка» будет с суммой налога к увеличению. Однако сама по себе такая «уточненка» еще не является основанием для взыскания с вас штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание

На особом положении по части проверки находятся «уточненки» с суммой НДС к возмещению (статьи 176, 176.1 НК РФ). По такой декларации всегда проводится самостоятельная «камералка», даже если она подана в ходе выездной поверки.

Напомним, что согласно данной норме неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Однако для этого налоговики еще должны доказать факт занижения базы и наличие недоимки. Просто начислить штраф на суму разницы между первоначальной декларацией и «уточненкой» они не вправе (письмо Минфина от 04.02.2013 № 03-02-07/1/2279; постановление ФАС СЗО от 21.01.2014 № А05-1380/2013).

В частности, это означает что начисление штрафа неправомерно, если за вами числится переплата по налогу, которая образовалась еще до уточняемого периода. Задолженности перед бюджетом в этом случае не возникает, а переплату налоговики вправе самостоятельно зачесть в счет недоплаченной суммы налога (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Кроме того, даже если переплаты у вас нет, вы можете избежать штрафа, если (п. 3, 4 ст. 81 НК РФ):

• сдадите «уточненку» до того, как узнали о том, что ошибку обнаружили налоговики или что в отношении вас назначена выездная проверка за период, в котором налог был занижен;
• заплатите недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи «уточненки».

Уточненка при камеральной проверке

Камеральную проверку налоговики проводят в отношении каждой декларации, которая к ним поступает. Какого-либо решения для этого им выносить не нужно. Срок такой проверки 3 месяца. По истечении этого времени налоговики должны составить акт камеральной проверки, фиксирующий ее результаты, но только в том случае, если выявлены какие-либо нарушения. Если декларация не вызвала вопросов, акта не будет (п. 5 ст. 88 НК РФ; п. 1 письма ФНС от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693).

В ходе «камералки» вам может быть направлено требование о представлении пояснений и внесении исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ, Приложение № 1 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@). Такое требование не означает, что вы непременно должны сдать «уточненку». Если вы уверены в данных, отраженных в декларации, просто представьте письменные пояснения, откуда такие цифры. Если же есть понимание, что показатели действительно нужно исправить, – потребуется «уточненка». Если исправления связаны с занижением суммы налога перед подачей «уточненки» уплатите налог и пени. Как уже упоминалось, документом, фиксирующим нарушения, которые выявлены в ходе «камералки», является акт проверки. Поэтому оштрафовать вас за ошибки, исправленные до составления такого акта, при условии доплаты налога и пени, налоговики не могут.

Более того, получив «уточненку» до истечения 3 месяцев, налоговики должны прекратить все действия по проверке первоначальной декларации и начать проверку «уточненки». Аналогичным образом ФНС рекомендует не составлять акт проверки (не вручать его), если «уточненка» подана до вручения камерального акта налогоплательщику. Еесли, конечно, речь не идет о проверке декларации с суммой НДС к возмещению (п. 3 письма ФНС от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@).

А вот подавать «уточненку» после вручения акта камеральной проверки, особого смысла нет. По мнению ФНС, такая «уточненка» уже не влияет на рассмотрение материалов проверки первоначальной декларации и вынесение решения по ее результатам (письмо ФНС России от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327). Да и судебная практика на этот счет противоречива. Некоторые суды указывают, что «камералка» заканчивается только с принятием итогового решения. И если до вынесения такого решения подана «уточненка», проверка первоначальной декларации должна прекратиться (постановление ФАС СЗО от 14.01.2013 № А81-1421/2012). Однако другие указывают, что такая трактовка позволяет налогоплательщику избежать ответственности за выявленные проверкой нарушения, просто уплатив доначисленные в акте налоги и пени и представив «уточненку» до вынесения итогового решения (постановление ФАС УО от 04.04.2013 № Ф09-2044/13).

Уточненка при выездной проверке

Условия освобождения от штрафа, приведенные в подпункте 1 пункта 4 статьи 1 Налогового кодекса, на случаи, когда уточняющая декларация подана в ходе выездной проверки, не распространяются. Значит ли это, что никакого смысла представлять «уточненку» при выездной проверке нет?

Ситуация 1. Вы самостоятельно выявили ошибку, занижающую сумму налога, в проверяемом налоговиками периоде, и акт выездной проверки еще не составлен. В этом случае есть три варианта действий:

• подать «уточненку», уплатив налог и пени, и настаивать на снижении штрафа;
• на свой страх и риск рассказать об ошибке проверяющим. Возможно, иные нарушения налоговики искать уже не будут;
• просто дождаться окончания проверки в расчете, что сами налоговики эту ошибку не найдут. За ошибки, не выявленные в ходе проверки, штрафовать вас налоговики уже не имеют права, но и в «уточненке» особого смысла нет (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Ситуация 2. Вы уже получили акт выездной проверки. В данном случае все зависит от того, согласны ли вы с доначислениями налоговиков или собираетесь их оспаривать. Если спорить с ИФНС вы не намерены, то представление «уточненки» и добровольное погашение недоимки и пени может быть рассмотрено как смягчающее обстоятельство для уменьшения штрафа. Если же с доначислениями вы не согласны, подавать «уточненку» не стоит. Это может быть квалифицировано как одно из доказательств совершения налогового правонарушения, своего рода добровольное признание (постановление АС ЦО от 27.08.2015 № Ф10-2516/2015).

Уточненка с суммой налога к уменьшению

Если вы воспользовались своим правом представить уточняющую декларацию, то такая «уточненка» либо не изменяет сумму налога по первоначальной декларации, либо уменьшает ее. Второй вариант означает, что после проверки и утверждения показателей «уточненки» у вас возникнет переплата, которую вы можете вернуть из бюджета. Вполне понятно, что просто так налоговики ее не отдадут и декларацию будут поверять с особым пристрастием (п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 78 НК РФ; п. 3.5 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Что касается представления такой «уточненки» при камералке, то здесь порядок действий у налоговиков тот же, что и при представлении декларации с суммой налога к увеличению, с той лишь разницей, что никакого штрафа в любом случае быть не может.

Обратите внимание

Если до подачи «уточненки» вы погасите только сумму недоимки, но не уплатите пени, от штрафа вас не освободят (определение КС от 07.12.2010 № 1572-О-О, постановления АС СЗО от 18.12.2014 № А56-15646/2014; АС УО от 03.10.2014 № Ф09-6030/14).

Если сдать такую «уточненку» во время выездной проверки, налоговики проведут ее камералку с учетом материалов выездной проверки. То есть выявленные выездной проверкой нарушения в части данного налога будут зафиксированы камеральным актом. Дело в том, что по истечении 3 месяцев после представления «уточненки» вы уже можете подать заявление о возврате налога, а выездная проверка на этот момент еще может быть не завершена (пункт 2 ст. 88, п. 6 ст. 78 НК РФ; п. 3.5 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705). Если же к моменту подачи «уточненки» вам уже вручена справка о поведенной выездной проверке, скорее всего, учитывать ее данные при составлении акта и вынесении решения налоговики не будут. Однако стоит напомнить о ней в своих возражениях на акт выездной проверки.

Данные «уточненки», которая представлена после составления акта выездной проверки, налоговики учтут, только если они проверены ИФНС и подтверждены документами. И то они вправе вовсе их не учитывать. При этом они могут:

• провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
• назначить в дальнейшем повторную выездную проверку.

Но если ИФНС этого не сделала и не учла данные «уточненки» при вынесении решения, такое решение можно оспорить как не учитывающее реальных налоговых обязательств налогоплательщика (постанов­ление ФАС МО от 13.05.2014 № Ф05-3977/14).

Уточненка по НДС

На особом положении по части проверки находятся «уточненки» с суммой НДС к возмещению (статьи 176, 176.1 НК РФ).

По такой декларации всегда проводится самостоятельная «камералка», даже если она подана в ходе выездной поверки. Проверять ее будут «камеральщики», а «выездники» учитывать данные «уточненки» не будут, разве что камеральная проверка будет закончена до окончания выездной (п. 3.5 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Налоговый эксперт Оксана Доброва