ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ

Когда нужны чеки «возврат прихода»

При выдаче денег покупателям, которые вернули товар (отказались от работы, услуги), нужно выбить чек с признаком расчета «возврат прихода». Но не всегда ясно, подпадает ли та или иная ситуация под это правило. Мы обсудили разные случаи со специалистом ФНС.

Как налоговики будут доказывать злоупотребления налогоплательщиков

С 19.08.2017 действует новая статья НК, которой установлены признаки злоупотребления налогоплательщиками своими правами. При наличии этих признаков уменьшение налоговой базы и/или суммы налога к уплате могут быть признаны неправомерными. ФНС опубликовала рекомендации по практическому применению этой нормы.

Подрядчик уплатил НДС, а суд не признал работы выполненными: что делать?

НДС, начисленный и уплаченный подрядчиком в бюджет по работам, которые суд признал невыполненными, подрядчик может принять к вычету. Вопрос лишь в том, каким образом это лучше сделать: внести корректировки в книгу продаж за соответствующий период или принять налог к вычету на основании своего же счета-фактуры.

Раздельный учет НДС-2018: что нового

С 01.01.2018 года вступят в силу поправки в НК, согласно которым вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых НДС, так и в необлагаемых/освобожденных от обложения налогом операциях, нужно будет, даже если соблюдается правило пяти процентов.

Индексация алиментов: новые правила

С 25.11.2017 года вступает в силу закон, вносящий поправки в процедуру взыскания алиментов. Так, теперь алименты, выплачиваемые в твердой сумме, должны индексироваться работодателем независимо от того, от кого был получен соответствующий исполнительный документ.

Пониженные тарифы для упрощенцев: справедливость торжествует

С 01.01.2017 вместо ОКВЭД1 действует новый ОКВЭД2. Из-за этого многие упрощенцы в 2017 г. не могли применять пониженные тарифы. Устранить проблему должно Письмо Минфина от 13.10.2017 № 03-15-07/66964 , доведенное до инспекций. Мы попросили прокомментировать этот документ специалиста ФНС России.

Новый порядок работы налоговиков с невыясненными платежами вступил в силу

С 1 декабря сотрудники ИФНС будут разбираться с невыясненными платежами по новым правилам, которые предусматривают уточнение платежек на перечисление как налогов, так и страховых взносов.

Продажа основных средств при УСН

Может получиться так, что при продаже основного средства (в том числе приобретенного за счет субсидии) или его передаче третьему лицу (например, в уставный капитал или безвозмездно другой компании) вам придется пересчитывать налог при УСН при объекте «доходы минус расходы».

Не нужно пересчитывать налог, если вы не передавали ОС третьим лицам, а лишились его по иным причинам, например ликвидировали его сами, его у вас украли или оно сгорел оПисьмо УФНС по г. Москве от 01.12.2005 № 18-11/3/88107 .

Когда придется пересчитывать расходы

Пересчет придется сделать, если вы передадите ОСп. 3 ст. 346.16 НК РФ :

• со сроком полезного использования (СПИ) 15 лет и меньше — до истечения 3 лет с момента учета его стоимости в «упрощенных» расходах. Но что является моментом учета расходов: дата начала или дата окончания учета расходов на приобретение ОС при УСН? Как нам разъяснили в Минфине, 3 года надо отсчитывать от даты начала учета расходов. То есть это последнее число квартала, в котором вы купили ОС, ввели его в эксплуатацию и оплатили. А при продаже ОС, оплаченного в рассрочку, 3-лет ний срок тоже надо считать от конца квартала, в котором оно введено в эксплуатацию и хотя бы частично оплачено (см. журнал «Главная книга», 2011, № 17, с. 64—65 ). Но поскольку официальных разъяснений Минфина и ФНС нет, то безопаснее 3 года отсчитывать с окончания года, когда стоимость ОС была учтена в расходах;
• со СПИ больше 15 лет — до истечения 10 лет с момента его приобретения.

Пересчитывать налог при УСН нужно, если вы «досрочно» передаете:

• ОС, которое было приобретено в период применения упрощенки с объектом «доходы минус расходы» и учтено в расходах;
• ОС, купленное еще на общей системе налогообложения, расходы по которому учтены при УСНПисьма Минфина от 15.02.2013 № 03-11-11/70 , от 07.07.2011 № 03-11-06/2/105 .

Пересчет необходим, даже если на дату продажи ОС вы сменили объект налогообложения на «доход ы»Письмо Минфина от 26.03.2009 № 03-11-06/2/50 . Но вы будете пересчитывать налоговую базу только за период с момента, когда вы начали учитывать стоимость ОС в расходах, и до года, в котором изменили объект налогообложени яПисьма Минфина от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30 (п. 1) , от 26.03.2009 № 03-11-06/2/51 .

Правила пересчета налога при продаже ОС

Вам придется восстановить стоимость ОС, ранее учтенную в расходах, и вместо нее включить в расходы амортизацию, рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФ. Из-за этого нужно будет пересчитывать базу по налогу при УСН за весь период с момента учета стоимости ОС в расходах до даты его продаж ип. 3 ст. 346.16 НК РФ . А это значит, что придется представить уточненные декларации, вероятно, доплатить налог (если в году учета стоимости ОС в расходах налог был к доплате или нулевым из-за того, что доходы равны расходам) и уплатить пени за период просрочки.

Алгоритм действий по пересчету налоговой базы при передаче ОС, приобретенных в период применения УСН, будет такой.

ШАГ 1. Стоимость ОС, учтенную в расходах в год его оплаты и ввода в эксплуатацию, полностью исключите из расходов.

Кроме того, в расходы можно включить (это уменьшит сумму налога к доплате) амортизационную премию в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости ОС (подробнее см. «Как составить учетную политику при УСН ). Сделать это нужно в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатаци юп. 9 ст. 258 , п. 3 ст. 259.1 НК РФ . Ведь по «прибыльным» правилам амортизационная премия является составной частью амортизации.

Перерасчет налога надо делать поквартально, поскольку авансовые платежи уплачиваются по итогам каждого отчетного периода. И это повлияет на сумму пени, которую вам придется уплатить.

Что же касается недоамортизированной (остаточной) стоимости ОС, то налоговики не разрешают учитывать ее в расходах при УСНПисьма Минфина от 03.03.2014 № 03-11-11/8833 , от 15.02.2013 № 03-11-11/70 .

Справедливости ради скажем, что есть суды, по мнению которых упрощенцы при «досрочной» продаже ОС должны применять все положения гл. 25 НК РФ, в том числе и в части уменьшения полученного дохода от реализации ОС на остаточную стоимость этого ОСПостановления ФАС УО от 14.11.2012 № Ф09-10644/12 , от 22.08.2012 № Ф09-7690/12 . Но как вы сами понимаете, отстаивать такой подход вам наверняка придется в суде.

ШАГ 3. После внесения всех этих корректировок получится, что за год приобретения ОС расходы уменьшились, а налоговая база увеличилась. Следовательно, за этот год, скорее всего, придется подать в ИФНС уточненную декларацию по УСН (по форме, действовавшей в период, за который корректировалась налоговая база), доплатить налог и пенип. 3 ст. 346.16 , пп. 1 , 5 ст. 81 НК РФ .

А вот за следующие годы до года продажи ОС получится, что сумма расходов за счет учтенной амортизации увеличится, а налоговая база уменьшится. Поскольку в этих периодах недоимки нет, то уточненки с суммой налога к уменьшению можно и не подават ьп. 1 ст. 54 , п. 1 ст. 81 НК РФ . А все корректировки налоговой базы сделать в квартале продажи ОС.

ШАГ 4. Все расчеты оформите бухгалтерской справкой. Один ее экземпляр приложите к уточненной декларации, чтобы объяснить ИФНС причину внесенных изменений. При этом КУДиР за прошлые годы исправлять не нужно, ведь в те периоды вы все делали правильно. А вот в раздел I КУДиР за оконченные отчетные периоды текущего года, в котором вы передали ОС, исправления внести нужно. Ведь в расходах надо отразить сумму амортизации, начисленную с начала текущего года по месяц передачи ОС (включительно). Раздел II КУДиР не предназначен для отражения в нем суммы амортизации по ОС. В связи с этим его заполнять не нужно. А сумму амортизации, начисленной в году продажи ОС, нужно отразить в графе 5 (расходы) раздела I КУДиР на основании расчета, приведенного в бухгалтерской справке.

Ставка налога в регионе — 15%.

25 мая 2014 г. она купила легковой автомобиль за 1 200 000 руб. В том же месяце он был оплачен и введен в эксплуатацию. Стоимость ОС была учтена в расходах в течение 2014 г. равными долями: по 400 000 руб. (1 200 000 руб. / 3 кв.) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 г. За 2014 г. был налог к уплате в бюджет.

14 мая 2015 г. организация этот автомобиль продает. Поскольку 3 лет с момента начала учета его стоимости в расходах не прошло, придется пересчитывать базу по «упрощенному» налогу. Алгоритм действий будет такой.

ШАГ 1. Из расходов 2014 г. исключаем стоимость автомобиля — 1 200 000 руб.

ШАГ 2. По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные групп ыутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 , автомобиль относится к 3-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 7 лет включительно).

Организация установила для автомобиля минимальный СПИ — 3 года и 1 месяц, то есть 37 месяцев. И решила начислять амортизацию по нему линейным методом. Норма амортизации: 1/37. Срок начисления амортизации с июня 2014 г. по май 2015 г. — 12 месяцев.

В расходы 2014 г. включаем:

• амортизационную премию в размере 30% — 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Ее включаем в расходы в июне — месяце, следующем за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию;
• амортизацию за июнь — декабрь — 158 919 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 7 мес.), в том числе:

— во II квартале — 22 703 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 1 мес.);

— в III квартале — 68 108 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 3 мес.);

— в IV квартале — 68 108 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 3 мес.).

В расходы 2015 г. включаем амортизацию за январь — май — 113 513 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 5 мес.), в том числе:

• в I квартале — 68 108 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 3 мес.);
• во II квартале — 45 405 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 37 мес. х 2 мес.).

Общая сумма амортизации за весь период — 272 432 руб. (158 919 руб. + 113 513 руб.).

Недоамортизированную к моменту продажи стоимость ОС в сумме 567 568 руб. (1 200 000 руб. - 360 000 руб. - 272 432 руб.) организация в расходах учитывать не стала, так как не хочет спорить с налоговиками.

ШАГ 3. По результатам расчетов за 2014 г. получился налог к доплате в размере 102 163 руб., а за I квартал 2015 г. — авансовый платеж к уменьшению (переплата) в сумме 10 216 руб. А общая недоимка составила 91 947 руб. (102 163 руб. - 10 216 руб.). Организация заплатила ее 18 мая 2015 г. Расчет всех сумм приведен в таблице ниже.

В результате общая сумма пеней составила 3589,28 руб. Ее организация уплатила вместе с недоимкой 18.05.2015.

Уточненная декларация за 2014 г. с налогом к доплате представлена в ИФНС уже после уплаты недоимки и пеней.

ШАГ 4. Составляем бухгалтерскую справку. В ней укажем, что автомобиль продан 14 мая 2015 г., а расходы по нему учтены при УСН в 2014 г. В справку переносим расчеты из шага 2, суммы авансовых платежей и налога по периодам из графы 4 таблицы, приведенной ниже, а также указываем сумму пеней.

В КУДиР за 2014 г. исправления не вносим.

В разделе I КУДиР за I квартал 2015 г. в последний день квартала (31.03.2015) последней записью отражаем сумму амортизации, начисленной за январь — март 2015 г. по проданному автомобилю.

В разделе I КУДиР за II квартал 2015 г. показываем:

• в день получения денег за проданный автомобиль (14.05.2015) — выручку от реализации;
• в последний день квартала (30.06.2015) последней записью — сумму амортизации, начисленной за апрель — май 2015 г. по проданному автомобилю.

В раздел II КУДиР никакие записи не вносим.

Если вы составите для себя таблицу с расчетами по нашему образцу, подставив в нее свои данные, то в калькуляторе пеней на сайте издательства «Главная книга» вам нужно будет указывать:

• по строке «Установленная дата уплаты» — даты из графы 6 таблицы;
• по строке «Дата фактической уплаты» — даты из графы 8 таблицы;
• по строке «Сумма задолженности» — суммы из графы 5 таблицы.

Продажа основного средства на «доходно-расходной» УСН — непростая операция, во многих случаях требующая пересчета единого налога за предыдущие налоговые (отчетные) периоды. В этой статье мы расскажем, когда нужно производить такой пересчет и как правильно рассчитать налоговую базу при реализации основных средств в различных ситуациях.

Учет основных средств при УСН

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, основным средством считается имущество, которое признается амортизируемым по правилам, действующим для плательщиков налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). То есть имеется в виду имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., которое используется для получения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Затраты на приобретение основных средств «упрощенцы» учитывают в составе расходов с момента их ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Эти затраты в течение налогового периода распределяются равными долями по отчетным периодам. Например, если основное средство введено в эксплуатацию 16 июня 2009 г., его стоимость включается равными долями в состав расходов 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Если же основное средство было приобретено до перехода на УСН, отнесение его стоимости на расходы будет зависеть от установленного срока полезного использования. Если этот срок составляет до трех лет включительно, вся стоимость основного средства включается в расходы в течение первого календарного года применения УСН. Если срок составляет от трех до 15 лет включительно, основное средство учитывается в расходах в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости. Стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет учитывается в расходах равными долями в течение десяти лет (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Если срок полезного использования основного средства не указан в Классификации, он определяется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пересчет налоговой базы при реализации основного средства

При продаже основного средства нужно в первую очередь определить, сколько прошло времени с момента учета его стоимости в составе расходов. Если прошло менее трех лет и установленный срок полезного использования основного средства составляет 15 лет и менее, нужно пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования основным средством, то есть с момента учета его стоимости в составе расходов и до даты его продажи. Для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчитывать налоговую базу нужно, если с момента их приобретения прошло менее десяти лет (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Но какую дату следует считать моментом учета основного средства в составе расходов? Как было сказано выше, стоимость основных средств включается в расходы равными долями на протяжении налогового периода. Налоговый кодекс РФ не уточняет, что понимается под моментом учета расходов - дата начала или окончания списания затрат. Как нам разъяснили в Минфине России, под указанной датой следует понимать дату, на которую расходы по объекту основных средств будут учтены полностью.

ПРИМЕР 1

Основное средство со сроком полезного использования два с половиной года введено в эксплуатацию 8 февраля 2008 г. Его стоимость учтена в составе расходов равными долями 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.

Реализовать это основное средство без необходимости пересчета налоговой базы можно будет только после 31 декабря 2011 г.

Налоговая база пересчитывается таким образом, как если бы основное средство амортизировалось для целей налогообложения прибыли. Это означает, что все ранее учтенные по данному основному средству затраты на его приобретение исключаются из расходов. При этом в расходы принимаются суммы амортизации, начисленной в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за этот период времени в отношении данного основного средства (письмо Минфина России от 20.11.2008 № 03-11-04/2/174). Амортизация может начисляться как линейным, так и нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Применение нелинейного метода начисления амортизации в некоторых случаях может оказаться более предпочтительным. Например, если продажа основного средства происходит в первой половине его фактического срока эксплуатации, повышенные суммы амортизации, начисленной нелинейным методом, помогут уменьшить налоговые потери в результате пересчета налоговой базы по УСН. Немного снизить потери поможет и установление минимально возможного срока полезного использования основного средства для данной амортизационной группы.

За все отчетные (налоговые) периоды, в которых налоговая база пересчитывалась, нужно представить уточненные декларации по УСН, доплатить налог и уплатить пени за периоды просрочки (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

К уточненным декларациям нужно приложить справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации (письмо ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).

ПРИМЕР 2

Организация, применяющая УСН (доходы минус расходы), приобрела и ввела в эксплуатацию 8 февраля 2008 г. компьютер стоимостью 24 000 руб. и сроком полезного использования 25 месяцев. Стоимость компьютера была полностью учтена в расходах в течение 2008 г. (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) равными долями по 6000 руб.

28 сентября 2009 г. организация продала компьютер. Было принято решение использовать при реализации основных средств линейный метод начисления амортизации.

Пересчитаем налоговую базу. Для этого сначала исключим из состава расходов за I квартал, полугодие, 9 месяцев и 2008 г. нарастающим итогом соответственно 6000 руб., 12 000, 18 000 и 24 000 руб.Определим норму амортизации. Она составит 960 руб. (24 000 руб. : 25 мес.).

Рассчитаем суммы амортизации за весь период эксплуатации основного средства и учтем их в расходах.

Сумма амортизации составит:

за I квартал 2008 г. - 960 руб. (960 руб. х 1 мес.);

полугодие 2008 г. - 3840 руб. (960 руб. х 4 мес.);

9 месяцев 2008 г. - 6720 руб. (960 руб. х 7 мес.);

2008 г. - 9600 руб. (960 руб. х 10 мес.);

I квартал 2009 г. - 2880 руб. (960 руб. х 3 мес.);

полугодие 2009 г. - 5760 руб. (960 руб. х 6 мес.);

9 месяцев 2009 г. - 8640 руб. (960 руб. х 9 мес.).

Определим суммы налога, подлежащие доплате:

за I квартал 2008 г. - 756 руб. [(6000 руб. - 960 руб.) х 15%];

за полугодие 2008 г. - 468 руб. [(12 000 руб. – 3840 руб.) х 15% – 756 руб.];

за 9 месяцев 2008 г. - 468 руб. [(18 000 руб. – 6720 руб.) х 15% –
– (468 руб. + 756 руб.)];

за 2008 г. - 468 руб. [(24 000 руб. – 9600 руб.) х 15% – (468 руб. + 468 руб. + + 756 руб.)].

Итого сумма налога к доплате за 2008 г. составит 2160 руб. (756 руб. + 468 руб. + + 468 руб. + 468 руб.).

Обратите внимание, что в 2009 г. за счет включения в состав расходов сумм начисленной амортизации образуется переплата по налогу по итогам I квартала и полугодия.

Переплата за I квартал 2009 г. составит 432 руб. (2880 руб. х 15%).

Переплата за полугодие 2009 г. - 432 руб. (5760 руб. х 15% – 432 руб.).

Общая сумма переплаты - 864 руб. (432 руб. + 432 руб.).

Недоимка составит 1296 руб. (2160 руб. – 864 руб.).

Согласно п. 7 ст. 346.21 НК РФ авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом; налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, - не позднее 31 марта для организаций, не позднее 30 апреля - для предпринимателей.

Соответственно пени начисляются начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (а по итогам года с 1 апреля года, следующего за истекшим, - для организаций или с 1 мая года, следующего за истекшим, - для предпринимателей), и по день перечисления в бюджет недоимки по налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в тот период (п. 4 ст. 75 НК РФ), по формуле:

Сумма пеней = Сумма недоимки х Кол-во дней просрочки х 1/300 х Ставка ЦБ РФ.

За период пересчета налога ставка рефинансирования менялась 12 раз:

Рассчитаем сумму пеней.С 26 апреля по 25 июля 2008 г.756 руб. х [(3 дн. х 1/300 х 0,1025) + (42 дн. х 1/300 х 0,105) + (34 дн. х х 1/300 х 0,1075) + (12 дн. х 1/300 х 0,11)] = 24,43 руб.

С 26 октября 2008 г. по 1 апреля 2009 г.(756 руб. + 468 руб. + 468 руб.) х [(17 дн. х 1/300 х 0,11) + (19 дн. х 1/300 х х 0,12) + (122 дн. х 1/300 х 0,13)] = 112,86 руб.

С 2 по 25 апреля(756 руб. + 468 руб. + 468 руб. + 468 руб.) х [(22 дн. х 1/300 х 0,13) + (2 дн. х х 1/300 х 0,125)] = 22,39 руб.

С 26 апреля по 25 июля(756 руб. + 468 руб. + 468 руб. + 468 руб. – 432 руб.) х [(18 дн. х 1/300 х х 0,125) + (22 дн. х 1/300 х 0,12) + (38 дн. х 1/300 х 0,115) + (13 дн. х 1/300 х х 0,11)] = 61,57 руб.

С 26 июля по 30 сентября(756 руб. + 468 руб. + 468 руб. + 468 руб.) – (432 руб. + 432 руб.) х [(15 дн. х
х 1/300 х 0,11) + (36 дн. х 1/300 х 0,1075) + (16 дн. х 1/300 х 0,105)] = = 31,10 руб.

Итого сумма пеней, подлежащая уплате:

24,43 руб. + 41,29 руб. + 112,86 руб. + 22,39 руб. + 61,57 руб. + 31,10 руб. = = 293,64 руб.

Итак, в результате пересчета налоговой базы организации нужно будет доплатить в бюджет 1589,64 руб. (1296 руб. - недоимка и 293,64 руб. - пени) и представить в налоговый орган уточненные декларации за I квартал, полугодие, 9 месяцев 2008 г. и весь 2008 г.

Внесение изменений в Книгу учета доходов и расходов

Поскольку налоговая база за прошлые налоговые (отчетные) периоды изменилась, нужно внести корректировки в книгу учета доходов и расходов (далее - книга). По мнению налоговиков, вносить исправления в разделы I и II книги за прошлые периоды не нужно. Пересчет налоговой базы отражается в разделе I книги за текущий отчетный период, в котором произошла реализация основного средства, путем уменьшения суммы расходов за данный год (письмо ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).

Таким образом, при заполнении строки 220 «Сумма произведенных расходов за налоговый период» раздела 2 декларации (утверждена приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н) из книги учета доходов и расходов нужно будет взять сумму расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы (графа 5), отраженную по итоговой строке за соответствующий налоговый период, и увеличить ее на сумму корректировки по проданным основным средствам.

Если в текущем году стоимость проданного объекта учитывалась в расходах на приобретение основных средств, то изменения вносятся и в раздел II книги. То есть нужно показать уменьшение ранее учтенных расходов и записать новую, правильную сумму расходов по данному объекту.

Чтобы подтвердить уменьшение расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II книги, к ней нужно приложить бухгалтерскую справку с расчетами.

Однако такой порядок не очень удобен, поскольку вызывает расхождения показателей книги с отчетными данными за все периоды корректировки.

Поскольку разъяснения налоговиков носят рекомендательный характер, налогоплательщики могут не исправлять налоговую базу текущего периода, а сделать уточнения в прошлогодних налоговых регистрах, заверив их подписью руководителя и печатью. Суммы амортизации по объекту основных средств в книге можно назвать следующим образом: «суммы амортизации по проданному объекту основных средств, рассчитанные в соответствии с абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ». Это поможет впоследствии идентифицировать вид расхода.

Определение финансового результата от реализации основного средства

Поскольку «упрощенцы» ведут учет кассовым методом, доход от реализации основного средства у них возникает в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А вот учесть остаточную стоимость основного средства в расходах не удастся.

Дело в том, что в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен такой вид расходов, как остаточная стоимость выбывающего имущества (письма Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9, от 18.04.2007 № 03-11-04/2/106, от 27.05.2005 № 03-03-02-04/1/131 и от 11.11.2004 № 03-03-02-04/1/48).

Таким образом, уплатить налог придется со всей продажной стоимости основного средства.

Основное средство приобретено до перехода на УСН

Если основное средство приобретено до перехода на УСН, а продано уже при УСН, налоговую базу придется пересчитывать (письмо Минфина России от 09.11.2007 № 03-11-04/2/273). Дело в том, что ст. 346.16 НК РФ не уточняет, о продаже каких основных средств идет речь. А значит, ее действие распространяется на все основные средства, приобретенные (изготовленные, сооруженные) как в период применения УСН, так и до перехода на этот специальный режим налогообложения.

При этом для определения необходимости пересчета налоговой базы имеет значение только срок с момента учета стоимости основного средства в расходах при применении УСН и до момента его продажи (для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет этот срок считается с момента их приобретения, то есть учитывается и период, когда УСН еще не применялась).

Поясним вышесказанное на примере.

ПРИМЕР 3

Основное средство со сроком полезного использования десять лет было куплено и введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения в 2003 г.

В 2005 г. организация стала применять УСН (доходы минус расходы). Остаточная стоимость объекта основных средств была учтена в составе расходов в соответствии с порядком, изложенным в ст. 346.16 НК РФ (50% стоимости - в 2005 г., 30% - в 2006 г. и 20% - в 2007 г.). В 2009 г. основное средство было продано. С момента учета стоимости основного средства в расходах (31 декабря 2007 г.) прошло менее трех лет (прошел только один год). Поэтому налоговую базу придется пересчитывать.

Основное средство продано после смены объекта налогообложения

В ситуации, когда основное средство было приобретено в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», а реализовано в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы», налоговую базу также придется пересчитать, если с момента учета стоимости основного средства в расходах прошло менее трех лет (десять лет - для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет).

Пересчет налоговой базы в этом случае осуществляется за те периоды, когда применялась УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (письма Минфина России от 26.03.2009 № 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 № 03-11-06/2/51 и от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30).

Обратите внимание, что в этом случае рекомендации налоговых органов по корректировке показателей книги учета доходов и расходов неприменимы. Ведь налоговики говорят, что нужно на сумму корректировки уменьшать расходы текущего налогового (отчетного) периода. Но при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» расходы в книге не учитываются и уменьшать соответственно нечего.

Поэтому в данном случае остается единственный вариант корректировки книги с внесением изменений в предыдущие периоды (когда применялась УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы») и заверением их подписью руководителя и печатью.

Основное средство продано после его модернизации

При модернизации основного средства отсчет трехлетнего срока нужно вести с момента учета затрат на нее в расходах. Ведь порядок пересчета налоговой базы, изложенный в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, распространяется и на случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения основных средств.

ПРИМЕР 4

Основное средство со сроком полезного использования семь лет приобретено в период применения УСН в 2006 г. В апреле 2009 г. была проведена его модернизация. Поскольку затраты на модернизацию равными долями учтены в течение 2009 г., без необходимости пересчета налоговой базы его можно будет продать только после 1 января 2013 г.

Итак, продажа основных средств при УСН - непростая и достаточно трудоемкая операция, требующая от бухгалтера предельной внимательности. А для уменьшения налоговых потерь нужно стремиться, чтобы на дату продажи с момента учета стоимости основного средства в расходах прошло не менее трех лет.

УСН: продажа (передача) основных средств

Дата размещения статьи: 10.08.2012

О.Ильюшина

Рассмотрим ситуацию, когда в компании, которая применяет упрощенную систему налогообложения, возникает необходимость продать основное средство. Казалось бы, все просто: оформили продажу основного средства в обычном порядке и никаких проблем не возникло. Однако это не так.
В гл. 26.2 НК РФ установлен порядок признания доходов и расходов при реализации (передаче) основных средств: следует пересчитать сумму единого налога в составе налоговой базы, если организация реализует (передает) основное средство (нематериальный актив) со сроком полезного использования 15 лет или ранее трех лет с момента учета расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, модернизацию, реконструкцию и т.д.). В отношении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого превышает 15 лет, единый налог необходимо пересчитать, если такие объекты были реализованы (переданы) ранее 10 лет с момента их приобретения (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Моментом учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление, модернизацию, реконструкцию и т.д.) объекта считается последний день отчетного (налогового) периода, в котором они были учтены при расчете единого налога (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Моментом приобретения основных средств и нематериальных активов является момент перехода права собственности на них (ст. 223 ГК РФ).
Обратим внимание на юридический аспект вопроса о моменте продажи и передачи основного средства:
реализацией основного средства признается переход права собственности на него от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ);
передачей основного средства считается переход права на объект от правообладателя к правоприобретателю (ст. 224 ГК РФ). Основные средства могут быть переданы правопреемнику при реорганизации организации. Передача может носить инвестиционный характер (например, вклады в уставный (складочный) капитал обществ и товариществ). Основные средства передаются в пределах первоначального взноса участникам общества при выходе из него и в других ситуациях.
Следовательно, каждую операцию по продаже (или передаче) основного средства бухгалтер организации, применяющей УСН, должен рассматривать очень внимательно и скрупулезно подходить к вопросу оформления сделки. Пересчет налога может привести к дополнительной уплате самого налога и пеней.
Как правильно пересчитать налог, если возникла необходимость продать или передать основное средство?
Единый налог, уплачиваемый при использовании УСН, следует пересчитать за период с момента включения расходов в виде стоимости объектов, а также расходов на их модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение) в налоговую базу до момента реализации (передачи) этого имущества (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При пересчете единого налога в расходы можно включить только сумму амортизации, начисленную за период, в котором пересчитан налог. Амортизация рассчитывается по правилам налогового учета. Далее определяется разница между ранее учтенной стоимостью объектов в составе расходов и полученной амортизацией, которая исключается из налоговой базы по единому налогу. В результате данных действий образуется недоимка по единому налогу (авансовому платежу), подлежащая доплате в бюджет.
Кроме того, следует исчислить пени за каждый день просрочки платежа начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (авансового платежа), до дня, в котором недоимка была перечислена в бюджет.
Рассмотрим две ситуации, когда бухгалтеру необходимо пересчитать единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Пример 1. В марте 2010 г. ООО "Ромашка" приобрело сервер за 80 000 руб. В этом же месяце сервер был введен в эксплуатацию. Бухгалтер включал стоимость сервера в расходы равными долями в течение года. При расчете единого налога за 2010 г. в расходах учтена полная стоимость сервера (80 000 руб.). 20 июня 2011 г. организация решила продать устаревшую модель сервера и приобрести новую. Следовательно, бухгалтер ООО "Ромашка" должен пересчитать налоговую базу по единому налогу за 2010 г. и I квартал 2011 г. Срок полезного использования сервера - 3 года, так как он относится ко второй группе основных средств.
Действия бухгалтера будут следующими.
1. Рассчитывается сумма амортизации за 2010 г. линейным методом.
При этом ежемесячная сумма амортизации составит 2222,22 руб. (80 000 руб. x (1: 36 мес.)), а общая сумма амортизации за 2010 г. составила 26 666,64 руб.
2. Налоговую базу единого налога за 2010 г. следует увеличить на 53 333,36 руб. (80 000 руб. - 26 666,64 руб.).
3. Исчисляется недоимка по единому налогу: 53 333,36 руб. x 15% = 8000 руб., из них авансовый платеж в I квартале 2010 г. - 2000,00 руб., во II квартале 2010 г. - 2000,00 руб., в III квартале 2010 г. - 2000,00 руб., в IV квартале 2010 г. - 2000,00 руб.
4. На сумму недоимки начисляются пени за каждый день после каждого срока перечисления авансового платежа в 2010 г. до того момента, когда недоимка будет погашена.

В таком же порядке необходимо пересчитать налоговые обязательства при досрочной реализации основных средств после смены объекта налогообложения. Другими словами, если после перехода на УСН с объектом налогообложения "доходы" организация продает основное средство, стоимость которого (полностью или частично) была списана в тех периодах, когда организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами, то уменьшить налоговую базу за счет начисленной амортизации организация может только за тот период эксплуатации основного средства, в котором она рассчитывала единый налог с разницы между доходами и расходами (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Обратите внимание на то, что сама по себе смена объекта налогообложения (без последующей реализации основного средства) пересчета налоговых обязательств за собой не влечет (Письмо Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).

Пример 2. ООО "Ромашка" применяет УСН с 1 января 2010 г. и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 10 октября 2010 г. организация приобрела станок, оплатила его и ввела в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта, по данным бухгалтерского учета, составила 50 000 руб. Срок полезного использования оборудования - пять лет. С 2011 г. ООО "Ромашка" сменило объект налогообложения и перешло на расчет единого налога с доходов.
Доходы организации за 2010 г. составили 200 000 руб. При расчете единого налога за 2010 г. бухгалтер включил в расходы стоимость приобретенного основного средства в сумме 50 000 руб. ООО "Ромашка" представило годовую декларацию 31 марта 2011 г. В этот же день в бюджет была перечислена сумма единого налога за 2010 г.
В апреле 2011 г. организация продала станок. С момента учета расходов не прошло трех лет. Значит, организация должна пересчитать единый налог за 2010 г. Для этого бухгалтер рассчитал амортизацию по объекту за период с ноября по декабрь 2010 г. включительно по правилам налогового учета линейным методом. Месячная норма амортизации составила: 1: 60 мес. x 100% = 1,67%.
Исчислена ежемесячная сумма амортизации: 50 000 руб. x 1,67% = 835 руб.
Амортизация за IV квартал 2010 г. равна: 835 руб. x 2 мес. = 1670 руб.
Сумма налога к доплате за 2010 г. составила: (50 000 руб. - 1670 руб.) x 15% = 7250 руб.
Эту сумму, а также сумму пени за несвоевременную уплату налога бухгалтер перечислил в бюджет.

Отметим, что требование последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ обусловливает необходимость сдать в налоговый орган уточненные декларации. Представить их надо за все отчетные и налоговые периоды, в течение которых происходило списание стоимости основного средства на расходы.
При пересчете единого налога в случае продажи (либо передачи) основного средства до истечения нормативных сроков (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) необходимо:
исключить из налоговой базы расходы на покупку объекта (сооружение, реконструкцию, модернизацию и т.д.);
отразить в расходах сумму амортизации, рассчитанную в соответствии с гл. 25 НК РФ;
доплатить единый налог;
перечислить пени;
сдать в налоговую инспекцию уточненные декларации (при необходимости).
Кроме того, не стоит забывать, что продажа основного средства - это еще и дополнительный доход налогоплательщика, применяющего УСН. При продаже любого имущества образуется доход от реализации, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15). Следовательно, при реализации основного средства всю сумму, поступившую от покупателя в кассу либо на расчетный счет, продавец должен отразить в облагаемых доходах. При УСН применяется кассовый метод, поэтому, даже если основное средство оплачено авансом, продажная стоимость имущества включается в доходы сразу, как только получены деньги.
Каким образом минимизировать риски, связанные со скорой продажей основных средств организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения?
Если заранее известно о том, что будет продаваться его имущество, не следует включать в состав основных средств и вводить в эксплуатацию, даже если стоимость объекта превышает 40 000 руб., а срок полезного использования больше года. Необходимо включить основное средство в состав товаров. В этом случае в момент покупки расходы учесть не получится, зато после продажи объекта не придется корректировать налоговую базу, поскольку в п. 3 ст. 346.16 НК РФ говорится об основных средствах, а в данной ситуации налицо реализация товара.
При упрощенной системе налогообложения затраты на покупку товара включаются в расходы после оплаты поставщику и реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а выручка - в доходы в день поступления денежных средств на банковский счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Примите к сведению, что на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ также можно учесть в расходах стоимость услуг транспортной организации по доставке товара до покупателя. Кроме того, налоговую базу уменьшают затраты на хранение и обслуживание товаров. Издержки списываются сразу после оплаты.
Сделаем вывод, что при продаже (передаче) основных средств, а также смене объекта налогообложения организации, применяющей УСН, следует учитывать такие нюансы:
основные средства нецелесообразно продавать до истечения сроков, указанных в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, иначе придется пересчитывать налоговую базу, доплачивать налог и пени;
при продаже любого имущества образуется доход от реализации, который определяется в соответствии со ст. 249 (п. 1 ст. 346.15 НК РФ);
налоговую базу не нужно пересчитывать при продаже основных средств (имущества дороже 40 000 руб.), если они не учитывались ранее в составе основных средств. При этом не имеет значения, сколько времени прошло с момента покупки до реализации.

Реализация основного средства - дело хлопотное и вызывает множество вопросов и проблем. Проблемы могут возникнуть не только со стороны нерадивого покупателя, но самое главное от налоговиков. Так как необходимо помнить, что организации, применяющие УСН, учитывают доход от реализации основного средства с учетом ряда особенностей. Дело в том, что в случае реализации ОС организации на УСН придется пересчитать налоговые обязательство. Обо всем этом в данной статье.В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ, а так же главой 25 НК РФ, организации, применяющие УСН, в состав основных средств включают имущество, которое признается амортизированным.

Амортизированным имуществом в свою очередь признается средство, отвечающее следующими признаками (ст. 256 НК РФ):

1) срок полезного использования, которого более 12 месяцев;

2) первоначальная стоимость имущества в текущем году - более 100 000 руб.;

3) используется для получения дохода;

4) находящееся в собственности налогоплательщика.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, расходы понесенные на приобретение основных средств учитывают в составе затрат с момента их ввода в эксплуатацию. Данные расходы в течение налогового периода распределяются равными долями по отчетным периодам.
Расходы на приобретение основных средство отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бывает так, что основное средство приобретается до момента перехода на УСН, следовательно, учесть при переходе на УСН, организация с может только остаточную стоимость объекта на дату перехода. Остаточной стоимостью является разница между ценой объекта и суммой амортизации, которая была начислена. Принятие остаточной стоимости зависит от срока полезного использования основного средства.
Если срок полезного использования составляет три года, то всю стоимость основного средства включают в расходы в течение первого года применения УСН и данные расходы распределяются равными долями по отчетным периодам в течение налогового периода.

А если срок полезного использования ОС от 3 до 15 лет, то расходы учитываются в течение первых трех лет применения УСН, причем в первый год в расходы включаются 50% стоимости, во второй год - 30% от стоимости и в третий год - 20% стоимости.
Остаются основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет, в этом случае их стоимость учитывается в расходах равными долями в течение 10 лет (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При принятии решения реализовать основное средство у организации, применяющей УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, в некоторых случаях возникает обязанность в корректировки налогового учета. Это зависит от двух показателей:

1) срока полезного использования объекта;

2) момента приобретения ОС, принятия расходов.

И если с момента учета стоимости которого в составе расходов прошло менее трех лет, и если срок полезного использования объекта меньше 15 лет, либо с момента приобретение ОС, которого прошло менее 10 лет - при сроке полезного использования объекта свыше 15 лет, то плательщику необходим пересчет налоговой базы по УСН, за весь период с момента учета стоимости объекта в составе расходов до даты продажи.

В соответствии с абз. 14 п. 3 ст. 346.16 и ст. 81 НК РФ, «упращенщику», придется:

1) уплатить дополнительную сумму налога и пени;

2)подать уточненные декларации за предыдущие периоды.

Но есть и исключения, так если три года прошло по объектам со сроком полезного использования до 15 лет либо десять лет по объектам со сроком свыше 15 лет, то пересчитывать размер налоговой базы не нужно.Документальное оформление пересчетаФискалы рекомендуют результаты исправления расходов за налоговые (отчетные) периоды не вносить в разд. I и II книг учета доходов и расходов за указанные предшествующие налоговые периоды (Письмо ФНС России N 02-6-10/233@).

Справка необходимо приложить к книгам учета доходов и расходов за налоговые периоды - начиная с года, в котором были учтены в расходах затраты на приобретение проданного основного средства, и заканчивая годом, предшествующим году, в котором основное средство было продано.Рассмотрим пример пересчета налоговой базы при досрочной реализации ОС на УСН с объектом Доходы минус Расходы.Пример:ООО «Стальные нервы» принимает упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы. В июле 2015 г. Фирма приобрела основное средство стоимостью 400 000 руб., со сроком полезного использования - 62 месяц. Расходы на приобретение учтены в затратах при УСН в 2015 г. (в III квартале 2015 г. -200 000 руб. и 200 000 руб. - в IV квартале 2015 г.). Организация принимает решение о реализации основного средства. Продажа ОС оформлена в сентябре.Таким образом, в учете организации:1) ООО «Стальные нервы» исключает из расходов 2015 г. затраты на приобретение данного имущества в сумме равной приобретения, т.е. 400 000 руб.;

2) Необходимо учесть в расходах года приобретения амортизацию по данному средству в сумме учитывает в расходах 2015 г. амортизацию по ОС в общей сумме 32 257 руб., в том числе:

В III квартале 2015 г. – 12 903 руб. (400 000 руб. x (1/62 x 100%) x 2 мес.);

В IV квартале 2015 г. – 19 354 руб. (400 000 руб. x (1/62 x 100%) x 3 мес.);

3) Организации необходимо доплатить авансовый платеж за 9 месяцев 2015 г., а так же налог за 2015 г. и пени;

4) учесть в налоговой базе по УСН в 2016 г. расходы по амортизации выбывшего основного средства, за 9 месяцев 2016 года (с января по сентябрь 2016 г.), в сумме 51 612 руб. (400 000 руб. x (1/62 x 100%) x 8 мес.).Таким образом: «Упращенщику» при реализации основного средства необходимо включить в доходы цену реализации ОС, причем списать на расходы ничего не получится, так как организация применяющая УСН с объектом Доходы минус расходы, эти расходы учла в году введения в эксплуатацию или в году оплаты данного ОС средства (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Необходимо помнить, что придется пересчитать данные расходы, о чем свидетельствует п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Данной позиции придерживаются и финансовое ведомство в своих письмах (Письмо Минфина от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44660, от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77822):

Пересчет расходов происходит:

Если ОС со сроком полезного использования до 15 лет включительно продано до истечения 3 лет с окончания года, когда его стоимость учтена в расходах;

Если ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет продано до истечения 10 лет с момента его приобретения.

При этом необходимо, исключить стоимость ОС, ранее учтенную в расходах при расчете "упрощенного" налога. По данному ОС так же необходимо начислить амортизацию в соответствии с гл. 25 НК, и включить ее в расходы. Рассчитать и оплатить налог при УСН, а так пени за год (либо годы), когда расходы на приобретение ОС были учтены по правилам УСН. Представить уточненные декларации за этот год (годы), а также за все остальные годы, в которых в расходы была включена амортизация. Оставшуюся стоимость основного средства в расходах учесть не получится (Письмо Минфина от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77822, Письмо Минфина от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557).

19.11.2013 | Налоги

Если основные средства реализованы до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов, то организация на УСН обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими активами с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Мало того, «упрощенцу» придется уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При продаже имущества предприниматели и организации, которые применяют УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, не только обязаны отражать выручку от реализации в доходы, но и вправе снижать базу на сумму затрат, связанных с продажей ОС.

В письме от 7 августа 2013 г. № 03-11-06/2/31781 Минфин России указал, что сумму выручки от реализации объекта недвижимости налогоплательщику нужно включить в базу того периода, в котором были получены деньги от продажи. Это означает, что, независимо от даты продажи недвижимости, доходы от реализации ему следует учесть по факту поступления оплаты. Такое правило закреплено в пункте 1 статьи 346.17 Налогового кодекса.

Пример 1

ООО «Аквилон» применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. 24 июня 2013 года фирма реализовала ЗАО «Бриз» помещение магазина за 10 000 000 руб.

ЗАО «Бриз» оплатило покупку путем перевода денег на расчетный счет продавца в размере:

— 6 000 000 руб. - платежным поручением № 65 от 24 июня 2013 г.; — 4 000 000 руб. - платежным поручением № 78 от 1 июля 2013 г.

ООО «Аквилон» сделало в разделе I Книги учета доходов и расходов следующие записи:

— платежное поручение № 65 от 24.06.2013, получена выручка за реализованное помещение магазина от ЗАО «Бриз», 6 000 000 руб.; — платежное поручение № 78 от 01.07.2013, получена выручка за реализованное помещение магазина от ЗАО «Бриз», 4 000 000 руб.

Так, в частности, в составе расходов учитывают затраты:

• на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
• на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

В данном случае нужно учесть некоторые особенности отражения данного вида расходов.

Во-первых, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, которые налогоплательщик совершил в период применения УСН, учитывают с момента ввода этих активов в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Во-вторых, эти расходы отражают в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и только по основным средствам, используемым при ведении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В-третьих, при реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов у налогоплательщика возникает обязанность:

• пересчитать базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСН;
• доплатить сумму налога и пени (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Отдельно стоит обговорить ситуацию, когда срок полезного использования основного средства составляет свыше 15 лет. Тогда налогоплательщик, применяющий УСН, обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким активом в случае его реализации до истечения 10 лет с момента приобретения (сооружения, изготовления, создания). Это также указано в абзаце 11 подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Пересчет налоговой базы

Для пересчета налоговой базы компании или предпринимателю на УСН нужно определить сумму, которую в качестве амортизации он ежемесячно мог бы списать на расходы, если бы платил налог на прибыль организаций. Эта сумма и будет его расходом при применении упрощенной системы налогообложения.

Иначе говоря, от налогоплательщика требуется исключить расходы по проданному объекту основных средств, ранее учтенные при УСН, и начислить вместо них амортизацию по правилам главы 25 Налогового кодекса.

Налоговую базу пересчитывают за весь период пользования объектом основных средств до его выбытия. То есть начисление амортизации производят со следующего месяца после того, как объект был введен в эксплуатацию. Последнюю же сумму амортизации начисляют за месяц, в котором основное средство продано.

Пересчет налоговой базы нужно сделать на дату продажи основного средства в отдельной справке-расчете. Тогда же необходимо скорректировать записи в Книге учета доходов и расходов за текущий год:

• в разделе I показать со знаком «минус» расходы, которые исключаются из налоговой базы, а также записать как обычный расход рассчитанную сумму амортизации;
• в раздел II внести соответствующие изменения.

Помимо этого за каждый год пользования основным средством налогоплательщику нужно подать уточненные декларации.

Отметим, что перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Остаточная стоимость реализованного основного средства в нем не указана. Значит, учесть ее в расходах нельзя. Аналогичные разъяснения приведены, например, в письмах Минфина России от 7 июля 2011 г. № 03-11-06/2/105, от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/9, от 20 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/174, от 18 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/106.

Следует иметь в виду, что судьи на этот счет придерживаются иного мнения. В частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 9 июня 2010 г. № А14-19989/2009/668/24 заключил следующее.

Указание в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса на обязанность производить пересчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с положениями главы 25 кодекса свидетельствует о необходимости при реализации основных средств применять все положения упомянутой главы, которые регулируют порядок учета и реализации этих активов. В их число входит норма подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Согласно ей, при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества).

ФАС Центрального округа в постановлении от 26 сентября 2007 г. № А14-15848/2006/583/34 обратил внимание на то, что порядок включения остаточной стоимости основных средств в состав расходов не имеет четкого законодательного регулирования. Поэтому налогоплательщик УСН при реализации основного средства может включить в состав расходов его остаточную стоимость.

Пример 2

ООО «Актив» применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Налоговая ставка составляет 15 %.

В сентябре 2012 года фирма приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию передвижное здание стоимостью 900 060 руб. Срок полезного использования объекта установлен в 7 лет.

Стоимость объекта, в соответствии с абзацем 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, была отнесена на расходы:

— в IV квартале 2012 года - в размере 50%, что составляет 450 030 руб.
(900 060 руб. х 50%); — в I квартале 2013 года - на сумму 67 505 руб. (900 060 руб. х 30% : 4).

Так как основное средство реализовано до истечения трех лет с момента учета затрат на его приобретение в составе расходов, фирма пересчитала налоговую базу.

Для этого она убрала из расходов за 2012 год сумму в размере 450 030 руб., за I квартал 2013 года - 67 505 руб.

ООО «Актив» рассчитало амортизацию линейным методом. При этом ежемесячная сумма амортизации исходя из семилетнего срока полезного использования составила 10 715 руб. (900 060 руб. : 84 мес.).

Объект был введен в эксплуатацию в сентябре, поэтому амортизация может быть начислена лишь с октября. Итого на расходы за 2012 год вместо исключенных 450 030 руб. фирма отнесла 32 145 руб. (10 715 руб. x 3 мес.).

Объект продан 30 июня 2013 года, значит, в 2013 году в расходы фирма может включить амортизационные отчисления за 6 месяцев в сумме 64 290 руб.
(10 715 руб. x 6 мес.). При этом в каждом квартале ей нужно списать по 32 145 руб. (10 715 руб. x 3 мес.).

К моменту продажи объекта его стоимость на расходы при УСН полностью не списана. Однако остаточную стоимость в размере 803 565 руб.
(900 060 - 32 145 - 64 290) на расходы фирма не отнесла из-за закрытого перечня расходов в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, а также во избежание претензий со стороны налоговых органов.

Так как ООО «Актив» применяет налоговую ставку в размере 15 %, то за 2012 год фирме нужно доплатить налог, равный 62 683 руб.
[(450 030 руб. - 32 145 руб.) x 15%]. Прежде чем подавать уточненную декларацию за 2012 год, ей следует:

— перечислить указанную сумму в бюджет; — уплатить пени, начисленные за период с 1 апреля 2013 года (установленный день уплаты налога - 31 марта - совпадает с выходным днем) по день уплаты недоимки включительно.

За I квартал 2013 года ООО «Актив» должно доплатить авансовый платеж по налогу в размере 5304 руб. [(67 505 руб. - 32 145 руб.) х 15%], а также уплатить пени, начисленные за период с 25 апреля по день уплаты недоимки включительно.

При составлении налоговой декларации по УСН за 2013 год ООО «Актив» учтет в расходах амортизационные отчисления в сумме 64 290 руб.

А.П. Горшков, налоговый консультант