Вы здесь: Коды организаций и ИП

Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент "

Поговорим о том, что же такое коучинг ? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

4.4. Учет инвестиций в дочерние

и ассоциированные компании.

в соответствии с МСФО 27

Покупной стоимости;

в соответствии с МСФО 28

По долевому участию;

и совместную деятельность

Совместная деятельность.

Таблица 4.9

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология
	Аналогия ПБУ 20/03 и МСФО 31
Классификация инвестиций

и ассоциированные компании.

Консолидированная финансовая отчетность.

Отчетность о совместной деятельности

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании являются разновидностью финансовых инструментов, однако для их учета предназначены отдельные стандарты: МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Ими регламентируются правила оценки и учета таких инвестиций в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании, а также правила составления консолидированной отчетности. Порядок составления финансовой отчетности об участии в совместной деятельности изложен в МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В российских учетных стандартах порядку составления консолидированной отчетности посвящены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированной бухгалтерской отчетности.

Учет инвестиций в дочерние компании

в соответствии с МСФО 27

В МСФО 27 приводится следующее определение дочерней компании: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности. Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда материнская компания владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (англ. subsidiary). Это условие, однако, не является обязательным, поскольку контроль может достигаться и в тех случаях, когда материнская компания обладает:

Возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами;

Полномочиями определять хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

Возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

В случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются:

Инвестиции материнской компании в дочерние;

Часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании);

Остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам);

Финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы.

В консолидированном бухгалтерском балансе показывается доля меньшинства, равная доле чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской. Данные о доле меньшинства в консолидированном балансе предназначены для того, чтобы указать, принадлежат ли материнской компании все акции дочерней компании (дочерняя компания, полностью принадлежащая материнской компании) или же нет (дочерняя компания, не полностью принадлежащая материнской компании).

В консолидированном финансовом отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, характеризующая долю дочерних компаний в чистой прибыли (убытках) группы, учитывается также отдельной статьей.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при формировании консолидированной отчетности, обычно составляется на одну и ту же дату и на основе единой учетной политики. В случае, когда это не представляется возможным, отчетность можно составлять на разные даты, если перерыв между ними не превышает трех месяцев, при большей его продолжительности должна производиться корректировка показателей для обеспечения сопоставимости данных. Аналогичная корректировка необходима и при различиях в учетной политике членов группы компаний.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с той даты, когда к материнской компании перешел фактический контроль над ней. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда она перестает соответствовать определению "дочерней" или контроль над ней со стороны материнской компании носит временный характер. Инвестиции материнской компании в такую компанию учитываются в соответствии с правилами, изложенными в рассмотренных выше стандартах МСФО 32 и МСФО 39.

Независимо от того, включаются ли показатели дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность, инвестиции в нее показываются в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании. В соответствии с МСФО 27 инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности инвестирующей компании учитываются в оценке по:

Покупной стоимости;

Справедливой стоимости, аналогично финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи.

Оценка по справедливой стоимости применяется для учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и регламентируется МСФО 39 (см. разд. 4.3). Таким образом, в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании учитываются в оценке по покупной стоимости, т.е. фактическим затратам, или по справедливой стоимости по аналогии с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи.

Учет инвестиций в ассоциированные компании

в соответствии с МСФО 28

МСФО 28 приводит следующее определение ассоциированной (лат. assotiatio - соединение) компании: ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая юридически не является дочерней компанией.

Существенное влияние означает реальную возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но никак не контролировать ее политику. Считается, что существенно и систематически влиять на деятельность ассоциированных компаний инвестор сможет в том случае, если будет владеть от 20 до 50% голосующих акций. Существенное влияние со стороны инвестора может осуществляться в случаях:

Представительства в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;

Участия в процессе выработки политики инвестируемой компании;

Обмена управленческим персоналом между инвестором и инвестируемой компанией;

Совершения крупных хозяйственных операций между инвестором и объектом инвестиций;

Обмена важной технической информацией.

В соответствии с МСФО 28 инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в одной из двух следующих оценок:

По долевому участию;

По фактической себестоимости.

При оценке инвестиций по долевому участию инвестиции в ассоциированные компании принимаются к бухгалтерскому финансовому учету по фактическим затратам инвестора. Затем их учетная стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании и уменьшается на начисленную сумму инвестиционного дохода. Корректировки балансовой стоимости необходимы также при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций. Такие изменения могут быть следствием, например, переоценки основных средств, начисления курсовых разниц.

Рассмотрим изложенное на условном примере.

Пусть компания "А" имеет 25% голосующих акций компании "В" и инвестировала в компанию "В" 500 тыс. руб. Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию "В" на начало периода составит 500 тыс. руб. За отчетный год компанией "В" получена прибыль 200 тыс. руб. В связи с этим балансовая стоимость инвестиции в компанию "В" должна быть увеличена на сумму 50 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 0,25). Из полученной прибыли компанией "В" были выплачены дивиденды акционерам на сумму 50 тыс. руб., поэтому балансовая стоимость инвестиции должна быть уменьшена на сумму 12,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 0,25). В итоге на конец отчетного года балансовая стоимость инвестиции компании "А" в компанию "В" составит 537,5 тыс. руб. (500 тыс. руб. + 50 тыс. руб. - 12,5 тыс. руб.).

Оценка инвестиций по фактической себестоимости предполагает учет инвестиции в ассоциированную компанию по фактическим затратам инвестора и признание дохода равным суммам поступлений от чистой прибыли объекта инвестиции. Доходы, полученные сверх чистой прибыли, считаются возмещением инвестиции и отражаются как уменьшение их стоимости.

По МСФО 28 наиболее приемлемой является оценка инвестиций в ассоциированную компанию по долевому участию, обеспечивающая более детальную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора. По фактической себестоимости инвестиции в ассоциированную компанию могут отражаться в исключительных случаях, когда имеются ограничения перевода средств инвестору или инвестиция приобретается с целью продажи в ближайшем будущем.

При наличии инвестиций в ассоциированные компании, так же как и при наличии дочерних компаний, инвестор может составлять сводную отчетность, но в соответствии с МСФО 28 может и не делать этого, поскольку ассоциированные компании не являются дочерними.

Если появляются явные признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, то необходимо определить и принять к бухгалтерскому финансовому учету сумму убытка от обесценения. При этом возмещаемая стоимость оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности.

Финансовая отчетность об участии

в совместной деятельности по МСФО 31

МСФО 31 определение совместной компании сформулировано так: совместная компания - договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.

Контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций контроля над экономической деятельностью.

Примером совместно контролируемой деятельности является ситуация, когда два или более предпринимателей объединяют свои операции, ресурсы и опыт для того, чтобы произвести или продать конкретный продукт. Каждый предприниматель осуществляет свою часть деятельности, несет свои затраты и получает свою долю дохода от продажи этого продукта. Эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.

Договорное соглашение устанавливает совместный контроль и гарантирует, что ни один предприниматель не будет осуществлять единоличный контроль над деятельностью компании. При этом разграничиваются области, принятие решений в которых оказывает влияние на результаты деятельности компании и требует согласия всех предпринимателей, а также области, в которых решения принимаются простым большинством. Договорное соглашение может определять одного из предпринимателей в качестве руководителя (управляющего) совместной компании. Последний не наделяется правом контроля над совместной компанией, а действует в рамках финансовой и операционной политики, согласованной предпринимателями в соответствии с договорным соглашением. Если же руководитель обладает полномочиями по управлению финансовой и операционной политикой компании и контролирует компанию, то она по сути является его дочерней, а не совместной компанией.

Совместные компании могут иметь разные формы и структуры. МСФО 31 определяет три основных типа совместной деятельности: совместно контролируемые операции; совместно контролируемые активы; совместно контролируемые компании. При совместном контроле операций деятельность осуществляется без создания для этой цели отдельной компании. При этом предприниматели, ведущие совместные операции, используют свои собственные ресурсы: основные средства, запасы и иные активы и несут свои расходы, принимают собственные обязательства. Деятельность совместной компании может осуществляться работниками предпринимателя параллельно его собственной деятельности. Соглашение о совместно контролируемых операциях обычно предусматривает способы распределения между предпринимателями доходов и расходов от совместной деятельности.

В отношении доли участия в совместно контролируемых операциях предприниматель должен показать в финансовой отчетности:

Контролируемые им активы и имеющиеся обязательства;

Понесенные им расходы и свою долю в доходах совместной компании.

В ряде случаев компании используют совместно контролируемые активы, например, в нефтедобывающей отрасли несколько нефтяных компаний могут совместно контролировать нефтепровод. Каждый предприниматель использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. Другим примером совместно контролируемого актива является совместный контроль имущества, сданного в аренду, при этом каждому предпринимателю причитается часть получаемой арендной платы и он же несет соответствующую часть расходов. Каждый предприниматель ведет учет и включает в свою финансовую отчетность свою часть контролируемого имущества, обязательств, доходов и расходов.

В отношении доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель должен показать в своей финансовой отчетности:

Свою долю совместно контролируемых активов (основных средств, запасов и т.д.);

Любые принятые непосредственно им обязательства по совместной деятельности и свою долю в общих обязательствах группы предпринимателей;

Доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции вместе со своей долей расходов в общих расходах предпринимателей;

Любые понесенные непосредственно им расходы в связи с совместной деятельностью.

Совместно контролируемые компании предполагают учреждение отдельной организации: корпорации, товарищества или другой компании, в деятельность которой каждый из предпринимателей вносит свою долю участия. Созданная организация функционирует аналогично любым другим, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее деятельностью. Совместно контролируемая компания ведет свой собственный бухгалтерский финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих основаниях.

В совместную компанию предприниматели обычно вкладывают денежные средства или другие ресурсы. В индивидуальной финансовой отчетности каждого предпринимателя вложенные ресурсы учитываются как инвестиции в совместную компанию. Кроме индивидуальных форм отчетности, составляется также сводная отчетность.

МСФО 31 регламентирует два подхода к составлению сводной финансовой отчетности предпринимателя:

Путем пропорционального свода данных о доле участия предпринимателя в совместно контролируемой компании;

Путем оценки по долевому участию.

Пропорциональный свод данных заключается в том, что в сводный бухгалтерский баланс включается доля активов, которые контролируются совместно, и доля обязательств, за которые установлена совместная ответственность, а в сводный отчет о прибылях и убытках - доля доходов и расходов в совместно контролируемой компании. Процедура пропорционального сведения во многом аналогична процедуре сведения инвестиций в дочерние компании в соответствии с МСФО 27, которая была рассмотрена ранее.

Пропорциональный свод данных по МСФО 31 можно осуществлять двумя способами. Первый способ состоит в том, что доля каждого из активов, обязательств, доходов или расходов предпринимателя в совместно контролируемой компании объединяется с аналогичными статьями сводной финансовой отчетности построчно. Например, доля запасов в совместно контролируемой компании объединяется с запасами сводной группы, доля основных средств в совместно контролируемой компании объединяется с основными средствами сводной группы. При втором способе данные о доле активов, обязательств, доходов и расходов в совместной компании включаются в сводную отчетность отдельными статьями. Например, как часть оборотных средств показывается доля оборотных средств в совместно контролируемой компании, как часть основных средств - доля основных средств в совместной компании и т.д. Оба способа свода данных обеспечивают представление в сводной отчетности одинаковых сумм каждого из основных классов активов, обязательств, доходов и расходов и поэтому равноценны в МСФО 31.

Способ оценки инвестиций по долевому участию аналогичен способу учета инвестиций в ассоциированные компании, который был изложен в настоящем разделе ранее.

Способы пропорционального свода данных и учета по долевому участию не применяются, если доля в совместно контролируемой компании приобретена для последующей перепродажи. Это относится также к случаю, когда совместно контролируемая компания функционирует в условиях долгосрочных строгих ограничений, снижающих возможности по переводу средств предпринимателю. В этих случаях инвестиции в совместно контролируемую компанию учитываются по правилам, изложенным в МСФО 39.

В течение функционирования совместно контролируемой компании договорные соглашения между ее участниками могут измениться. При этом некоторые предприниматели могут утратить право на совместный контроль, другие, напротив, получить существенное влияние или полный контроль над указанной компанией. В случае утраты предпринимателем совместного контроля доля его участия в совместно контролируемой компании в его финансовой отчетности учитывается в качестве финансовых инструментов на основании правил, изложенных в МСФО 39. При получении теми или иными предпринимателями существенного влияния в совместно контролируемой компании в их отчетности доля в совместно контролируемой компании учитывается как инвестиции в ассоциированные компании на основании правил, изложенных в МСФО 28. Если совместно контролируемая компания становится дочерней компанией одного из предпринимателей, его доля в ней в его финансовой отчетности учитывается в качестве инвестиций в дочерние компании в соответствии с правилами, изложенными в МСФО 27.

Учет инвестиций в дочерние и зависимые общества

и совместную деятельность

по российским нормативным документам

В отличие от МСФО в российских бухгалтерских стандартах отсутствуют отдельные положения по бухгалтерскому учету инвестиций в дочерние и зависимые общества. Согласно ПБУ 19/02 упомянутые инвестиции являются составной частью финансовых вложений. Следовательно, на них распространяются все правила учета финансовых вложений, согласно которым первоначальной оценкой инвестиций признается фактическая себестоимость, а последующей - оценка, определяемая в зависимости от возможности формирования информации о рыночной стоимости принимаемых к бухгалтерскому финансовому учету инвестиций. При наличии таких сведений в качестве последующей оценки инвестиций принимается текущая рыночная стоимость.

Последующей оценкой инвестиций, по которым невозможно сформировать данные о рыночной стоимости, служит фактическая себестоимость. Напомним, что по МСФО 27 инвестиции в дочерние общества учитываются в одной из трех оценок: по фактической себестоимости, долевому участию или справедливой стоимости. По МСФО 28 инвестиции в зависимые общества учитываются в оценках по долевому участию или по себестоимости. В отличие от МСФО 27 и МСФО 28 в ПБУ 19/02 учет инвестиций в дочерние и зависимые общества в оценке по долевому участию не регламентирован. Отсутствует и термин "справедливая стоимость", зачастую применяемый в зарубежной учетной практике для оценки инвестиций в дочерние общества. Таким образом, последующая оценка инвестиций в дочерние и зависимые общества в российском учете существенно отличается от рекомендуемой МСФО 27, 28.

В соответствии с российскими нормативными документами предприятия, имеющие дочерние и зависимые общества, составляют индивидуальную и сводную финансовую отчетность. Сводная отчетность представляет собой специализированную систему показателей, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты группы взаимосвязанных предприятий за отчетный период.

Условия объединения отчетов дочерних и зависимых обществ конкретизированы Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной отчетности. В соответствии с ними финансовая отчетность объединяется в сводную, если в группе взаимосвязанных предприятий выделяется головная организация, которая:

Полномочна определять решения, принимаемые дочерними обществами, в соответствии с заключенным между ними договором;

Может другими способами воздействовать на деятельность дочерних обществ.

Головная организация (предприятие) по сути является материнской компанией, владеющей контрольным пакетом акций и наделенной полномочиями управления по отношению к своим дочерним компаниям, представительствам, филиалам.

В соответствии с Методическими рекомендациями в сводную финансовую отчетность включаются также данные о зависимых обществах, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерных обществ или более 20% уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью.

Таким образом, Методическими рекомендациями так же, как и МСФО 27 и МСФО 28, инвестиции делятся по признаку влияния инвестора на инвестируемую компанию и величины процента приобретенных акций или долей собственного капитала. Если указанный процент не превышает 20%, степень экономического влияния считается малой, если он составляет от 20 до 50% - значительной. В последнем случае в соответствии с МСФО 28 инвестируемая компания называется ассоциированной, в российских нормативах - зависимой. В случае, когда процент приобретенных акций или долей собственного капитала больше 50% и инвестор имеет контроль над инвестируемой компанией, последняя как по МСФО 27, так и по российским нормативам считается дочерним обществом. В Методических рекомендациях по составлению сводной отчетности не применяется термин "контроль", но перечисленные организационно-правовые условия влияния головной организации на дочерние общества по сути отражают условия контроля со стороны материнской компании, изложенные в МСФО 27. Вместе с тем в МСФО 27 условия контроля более конкретизированы, чем в российском нормативе, а в МСФО 28 приводится максимально приближенный к хозяйственной практике перечень ситуаций, в которых акционерное общество может оказывать существенное влияние на зависимые (ассоциированные) общества.

В соответствии с российскими нормативными документами отечественные предприятия могут использовать два подхода к составлению сводной отчетности:

По правилам, изложенным в российских нормативах;

По правилам, изложенным в МСФО 27 и МСФО 28.

Группа взаимосвязанных предприятий может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и Методическими указаниями Минфина России, в случае если одновременно соблюдаются следующие условия:

Сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

Группой обеспечивается достоверность сводной отчетности, составленной на основе МСФО;

Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований к бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

Таким образом, отечественные предприятия, заинтересованные в составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, могут применять вместо правил, изложенных в Методических рекомендациях, регламентации МСФО 27 и МСФО 28.

Бухгалтерский финансовый учет участия российских организаций в совместной деятельности значительно приближен к регламентациям МСФО 31 после принятия ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Разработанное во исполнение Программы реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются и различия между ними.

Под совместной деятельностью в ПБУ 20/03 понимается деятельность организации совместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов или совместных действий с целью извлечения экономических выгод без образования юридического лица. Аналогично МСФО 31 в ПБУ 20/03 приведены три варианта отражения в бухгалтерском финансовом учете и финансовой отчетности хозяйственных операций, связанных с участием в договоре о совместной деятельности, в зависимости от конкретных условий заключения договора:

Совместно осуществляемые операции;

Совместно используемые активы;

Совместная деятельность.

Показатели финансовой отчетности по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам, в соответствии с ПБУ 20/03, формируются путем построчного суммирования соответствующих показателей в части активов, обязательств, доходов и расходов. Такой подход аналогичен способу пропорционального свода данных о доле участия предпринимателя в совместно контролируемой компании. Формирование финансовой отчетности о совместной деятельности по ПБУ 20/03 по сути аналогично подходу, основанному на оценке инвестиций по долевому участию.

В отличие от МСФО 31 ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля, а также не допускает возможности для совместной компании, образованной в форме совместно контролируемой компании, выступать в качестве юридического лица. Причиной указанного расхождения ПБУ 20/03 и МСФО 31 является то, что отечественный стандарт разработан в соответствии с нормами гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ, имеющими ряд отличий от положений западного права. Ввиду отсутствия в ГК РФ понятия "совместный контроль" в текст ПБУ 20/03 это понятие не введено, а только определены условия совместного контроля, установленные договором о совместной деятельности, в соответствии с которыми между участниками распределяются обязанности по финансовой или иной совместно осуществляемой деятельности. Напомним, что по МСФО 31 контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой совместной компании, а совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций такого контроля.

Как видно из данных, представленных в таблице 4.9, между российскими и международными стандартами бухгалтерского финансового учета инвестиций в дочерние и зависимые общества и совместной деятельности имеются существенные различия. Во многом это обусловлено отсутствием отдельных российских стандартов по учету инвестиций в дочерние и зависимые общества. Несмотря на это, сближение отечественных нормативов с МСФО достигнуто тем, что отечественным предприятиям, заинтересованным в представлении отчетности по МСФО, такое право предоставлено: они могут составлять сводную отчетность как по российским стандартам, так и по МСФО 27 и МСФО 28. Значительно приближен к рекомендациям МСФО 31 учет совместной деятельности российских предприятий благодаря принятию ПБУ 20/03.

Таблица 4.9

Сравнительная характеристика учета инвестиций в дочерние и зависимые общества

и совместную деятельность по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология	2) Идентичность терминов "инвестиции в ассоциированные компании" в МСФО 28 и "инвестиции в зависимые общества" в российских нормативах 3) Использование термина "совместная деятельность"	Отсутствие в российских нормативах понятия "совместный контроль"
Наличие регламентирующих стандартов	Аналогия ПБУ 20/03 и МСФО 31	1) Отсутствие в российских нормативных документах отдельного стандарта по учету инвестиций в дочерние общества (аналога МСФО 27) 2) Отсутствие в российских нормативных документах отдельного стандарта по учету инвестиций в зависимые общества (аналога МСФО 28)
Классификация инвестиций	Разграничение инвестиций по условиям влияния инвестора на инвестируемую компанию, процентам приобретенных акций и долям собственного капитала	Большая степень конкретизации в МСФО 27, МСФО 28 и МСФО 31 условий влияния на инвестируемую компанию
Оценка инвестиций в индивидуальной отчетности инвестора	1) Оценка инвестиций по фактической себестоимости 2) Оценка инвестиций по рыночной стоимости	1) Отсутствие показателя справедливой стоимости в российских учетных стандартах 2) Отсутствие в российских нормативах оценки инвестиций в дочерние и зависимые общества по долевому участию
Правила составления сводной отчетности	Возможность формирования сводной отчетности российскими предприятиями непосредственно по правилам МСФО 27 и МСФО 28	Отличие правил составления сводной отчетности в Методических рекомендациях по составлению сводной отчетности в России от МСФО 27 и МСФО 28
Финансовая отчетность о совместной деятельности	Применение методов пропорционального свода данных и оценки инвестиций по долевому участию	Большая степень детализации информации в соответствии с регламентациями МСФО 31

Начинается статья с определения того, что такое ассоциированная компания и метод долевого участия. А наибольшее внимание уделено усложнениям, которые применяет экзаменатор Дипифр для ассоциированной компании в консолидационном вопросе.

Ассоциированная компания — что это за компания?

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28) и в совместные предприятия (МСФО 28, IFRS 11). Ассоциированная компания – это компания, где инвестор имеет значительное влияние , что означает участие в принятии решений по финансовой и операционной политике, но это не контроль и не совместный контроль над этой политикой. Если инвестору принадлежит прямо или косвенно 20 и более процентов голосующих акций в инвестируемой компании, то считается, что инвестор имеет значительное влияние.

Кроме того:

МСФО 28, пункт 6 «Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

В самом простом случае у инвестора должна быть доля владения инвестируемой компанией от 20 до 50%, т.е. больше 20%, но меньше контрольного пакета. При этом надо понимать, что наличие такого количества прав голоса может свидетельствовать не только о значительном влиянии, но и о контроле со стороны инвестора, как это теперь четко прописано в стандарте

Метод долевого участия (МСФО 28) — что это за метод?

Это метод учета, при котором инвестиция при первоначальном признании оценивается по себестоимости, а затем ее балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке инвестируемой компании после даты приобретения.

Самый простой пример

Сначала надо отразить сумму первоначальной инвестиции. А потом каждый отчетный период добавлять нашу долю (30%) в прибыли ассоциированной компании (АК) Лаванда. Для этого примера проводки будут выглядеть так:

Дт Инвестиция в АК Кт Денежные средства — 20,000
Дт Инвестиция в АК Кт Прибыль от АК — 3,600 (= 12,000*30%)

Итого сальдо по статье «Инвестиция в ассоциированную компанию» на конец года будет равно 23,600 долларов. Другие проводки, связанные с отражением инвестиции в ассоциированную компанию методом долевого участия, будут рассмотрены ниже.

Метод долевого участия на экзамене Дипифр

В июне 2011 года поменялся формат экзамена Дипифр. Начиная с этой экзаменационной сессии, экзаменатор пытался усложнить условие консолидационной задачи с ассоциированной компанией. Раньше было достаточно знать, как отразить корректировку по нереализованной прибыли в запасах Гаммы и добавить долю инвестора в прибыли к первоначальной инвестиции. С июня 2011 года экзаменатор опробовал три новых усложнения:

1) отражение обесценения инвестиции в ассоциированную компанию
2) сторно переоценки инвестиции в Гамму до справедливой стоимости
3) прочие компоненты капитала у Гаммы

Трудно предсказать, что будет в будущем, но необходимо четко понимать, что было в прошлом. Вполне возможно, Пол Робинс снова применит одно из этих трех усложнений на предстоящем экзамене в декабре.

Как понять, чем является Гамма в консолидационной задаче?

На экзамене Дипифр первый вопрос тестирует знание консолидации. Как правило, в этом вопросе Бета является дочерней компанией, а для Гаммы могут быть три варианта:

А) дочерняя (если есть КОНТРОЛЬ над Гаммой)
Б) ассоциированная (если есть СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ)
В) совместная деятельность (если есть СОВМЕСТНЫЙ КОНТРОЛЬ)

Гамма будет ассоциированной компанией, если в условии задачи есть такая фраза:

«Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму», но не контролировать ее».

Гамма будет совместной деятельностью, если будет такая фраза:

«Эта покупка последовала за соглашением с другими инвесторами об установлении общего контроля над «Гаммой». Все ключевые операционные и финансовые политики, включая распределение прибыли, требуют согласия всех (может быть, двух, трех, четырех) инвесторов, принятого единогласно» .

В обоих случаях Б) и В) нужно будет применить метод долевого участия или сокращенно МДУ.

Свод по проводкам в отношении МДУ на экзамене Дипифр

Для отражения инвестиции в АК в ОФП нужны все 5 строк из сводной таблички выше. Из нее можно вывести простое правило для ОФП:

Таблица 1

Конечно же, прибыль или убыток за период не могут быть одновременно. Именно поэтому они расположены в таблице на одной строке. За отчетный период в отчетности АК может быть либо прибыль, либо убыток. Долю в прибыли нужно будет добавить к стоимости инвестиции, долю в убытке — вычесть. Хочу обратить внимание, что на экзамене Дипифр в консолидации ОФП ещё никогда не было обесценения и дивидендов.

Для ОСД нужны только последние три строки из таблицы со сводом проводок.

Таблица 2

*Поясню вопрос с нереализованной прибылью для тех, кто готовится к экзамену Дипифр самостоятельно. В ОСД допускается делать корректировку по нереализованной прибыли (умноженной на долю владения Гаммой), вычитая ее из двух мест: а) из себестоимости или б) из строки прибыль/убыток от ассоциированной компании. Баллы будут присвоены в обоих случаях, экзаменатор не раз делал примечание для преподавателей по этому поводу в официальных ответах. В учебных центрах обычно учат вычитать эту корректировку из себестоимости, собственно говоря, в официальных ответах экзаменатор придерживается той же тактики.

Поэтому правило расчета по Гамме для ОСД будет таким:

Прибыль от АК за период минус обесценение инвестиции в Гамму

Главное, не забыть убрать корректировку нереализованной прибыли в запасах по Гамме из себестоимости.

Усложнение первое. Обесценение инвестиции в ассоциированную компанию

Такое усложнение консолидационной задачи появилось уже два раза: в июне 2011 года и в декабре 2012 года. Оба раза нужно было составить консолидированный ОСД.

Июнь 2011, ОСД

Примечание 3 — приобретение акций компании «Гамма»

1 октября 2010 года «Альфа» приобрела 40% акций компании «Гамма», уплатив за них 75 млн. долларов. Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму». На дату приобретения акций рыночная стоимость чистых активов «Гаммы» не отличалась существенно от их балансовой стоимости. По результатам проверки на обесценение, проведенной 31 марта 2011 года, сумма обесценения составила 1.8 млн. долларов.

Отчетная дата 31 марта 2011 года. Чистый убыток Гаммы за год, закончившийся 31.03.11 составил 26,000 долларов.

В данном случае не было ничего сложного. За год у Гаммы был убыток в сумме 26,000, период владения составил 6 месяцев. Зная это, можно рассчитать долю Альфы в убытке Гаммы. Останется только вычесть сумму обесценения инвестиции, которая дана в условии.

Гораздо сложнее оказалось задание в декабре 2012 года. Здесь обесценение инвестиции в Гамму надо было рассчитать. Хочу обратить внимание, что обесценивается балансовая статья «Инвестиция в ассоциированную компанию». Сложность в данном случае была в том, что надо было приготовить консолидированный ОСД. А для расчета обесценения нужно было рассчитать балансовую стоимость инвестиции в Гамму, т.е. вспомнить, как это делается в балансе. Кроме того, в условии нет слова «обесценение», есть только слово «возмещаемая стоимость».

Декабрь 2012 года, ОСД

Итак, Гамма является совместной деятельностью (ключевое слово — совместный контроль), доля владения Гаммой 50%, период владения 9 месяцев, учитывается методом долевого участия. В отчетности можно увидеть, что прибыль Гаммы за период составила 20,000.

Словосочетание «возмещаемая стоимость» указывает на то, что необходимо провести тест на обесценение инвестиции. Чтобы провести такой тест, нужно сравнить балансовую стоимость с возмещаемой. Возмещаемая стоимость дана в условии — 50,000. Балансовую стоимость инвестиции в Гамму можно рассчитать обычным способом:

Первоначальная + прибыль — дивиденды = 50,000 + 7,500 — 5,000 = 52,500

где прибыль равна 20,000*50%*9/12 = 7,500, дивиденды равны 10,000*50% = 5,000

Замечание насчет корректировки по нереализованной прибыли в запасах. Вроде бы ее тоже нужно учитывать при расчете балансовой стоимости инвестиции в Гамму. Но посмотрите в официальный ответ — экзаменатор этого не делает. И действительно, для целей расчета обесценения (!) этого делать не надо. Обесценивать инвестицию только потому, что подвисла нереализованная прибыль, которая будет реализована в ближайшем будущем, было бы неправильно.

Если бы это был консолидированный ОФП, то окончательная стоимость инвестиции в Гамму (строка в ОФП) была бы равна 50,000. А сумму обесценения 2,500 надо было отнести в расчет нераспределенной прибыли Группы.

Усложнение второе. Альфа ошибочно учитывает ассоциированную компанию по СС через ПСД

Второй тип усложнения два раза был применен Полом Робинсом для консолидации ОФП. В июне и в декабре 2013 года в примечании по Гамме появилась следующая фраза:

«Альфа» рассматривает инвестицию в «Гамму» в качестве финансового актива и приняла решение отражать ее по справедливой стоимости как прочий совокупный доход.

Здесь речь идет о фундаментальной ошибке в учете. Учет инвестиции в Гамму как финансовый актив означает, что Альфа будет отражать в своей отчетности только изменения в стоимости пакета акций Гаммы. Так можно было бы делать, если бы Гамма не была ассоциированной компанией. Но у Альфы есть существенное влияние над Гаммой, и по методу долевого участия Альфа должна отражать свою долю в прибыли или убытке Гаммы после даты приобретения. Поэтому все проводки, которые сделала Альфа в отношении Гаммы, надо сторнировать.

Июнь 2013

Декабрь 2013

Что отразила Альфа в своей отчетности:

В обоих случаях вторую проводку надо сторнировать. То есть убрать 2,000 и 4,500 из прочих компонентов капитала. Поскольку оба раза это был консолидированный ОФП, т.е. в балансе была строка «Прочие компоненты капитала», то именно ее и надо было корректировать. Обратите внимание, что эта корректировка в обоих случаях «весила» целый балл.

Июнь 2013 — ответ

Декабрь 2013 года — ответ

Сам расчет стоимости инвестиции в Гамму в 2013 году будет чуть , потому что необходимо рассмотреть еще одно усложнение.

Усложнение третье. У Гаммы есть прочие компоненты капитала

И еще одно усложнение. В июне 2013 года экзаменатор впервые выделяет у Гаммы прочие компоненты капитала.

Это на отчетную дату, а на дату приобретения суммы были такими:

Нерапределенная прибыль Гаммы: 76,000 — 66,000 = 10,000
Прочие компоненты капитала Гаммы: 2,000 — 1,200 = 800

В спокойной обстановке можно легко догадаться, что долю в изменении прочих компонентов капитала Гаммы нужно отражать в прочих компонентах капитала Группы. В условиях экзаменационного стресса этот момент можно было и упустить.

Таким образом, можно немного дополнить схему расчета стоимости инвестиции в АК для ОФП:

Первоначальная + прирост прибыли + прирост прочих компонентов капитала — нереализованная прибыль в запасах — дивиденды — обесценение инвестиции

Для июня 2013 года (без дивидендов и обесценения):

Самое главное, что 4,000 и 320 надо было разнести по разным расчетам:

4,000 добавить в расчет «Нераспределенной прибыли Группы», а 320 — в расчет «Прочих компонентов капитала Группы». Кстати, теперь «Прочие компоненты капитала» лучше делать отдельным расчетом, так как Пол Робинс практикует много корректировок именно по этой строке. Расчет «Прочих компонентов капитала» для июня 2013 года приведен , а «Нераспределенная прибыль Группы» считается так:

В декабре 2013 года у Гаммы прочие компоненты были равны , поэтому было чуть проще — нужно было добавить только долю в приросте прибыли после приобретения:

Если в консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход

Что надо будет делать в этом случае? Такого еще не было, но знать это не помешает.

В МСФО 28 написано следующее:

МСФО 28, Определения

Метод долевого участия — …прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Значит, если в задаче по консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход, то долю Альфы в этом доходе нужно будет отразить отдельной строкой в прочем совокупном доходе. То есть будет две строки по Гамме: одна — перед налогом на прибыль «Доход/или убыток от ассоциированной компании», а вторая — ниже чистой прибыли: «Прочий совокупный доход/убыток от ассоциированной компании».

Поскольку в июне 2014 года в консолидационной задаче Дипифр было две дочерних компании, вероятность появления метода долевого участия в декабре 2014 года стала очень высокой. Возможно, Пол Робинс будет использовать те усложнения, которые уже были. Они рассмотрены в этой статье. Я думаю, что этих знаний вполне хватит, чтобы заработать большую часть баллов, связанных с методом долевого участия.

Сообщество ВКонтакте

В созданном одновременно с сайтом сообществе ВКонтакте есть две полезные ссылки:

1) процент сдачи экзамена Дипифр в России согласно официальному русскоязычному сайту ACCA
2) учебный курс для подготовки к Дипифр учебного центра PWC

В этом сообществе я собираюсь публиковать не только анонсы статей на сайте, но и большую часть коротких сообщений — новости Дипифр, полезные ссылки. Если вы зарегистрированы ВКонтакте, вы можете подписаться на новости этого сообщества.

Попасть на страницу сообщества можно в правом верхнем углу сразу под шапкой сайта и формой подписки. Или можно нажать на кнопку ниже.

Некоторые компании осуществляют значительные вложения в другие компании, которые, однако, не обеспечивают полного контроля над ними и таким образом эти компании не становятся дочерними. Если инвестирующая группа может оказывать существенное влияние на финансовую и операционную политику компании, то группа будет иметь активный интерес в ее чистых активах и результатах.

Характер отношений между инвестором и компанией будет отличаться от простого инвестирования, т. е. пассивного вкладывания средств.

Для правильного отражения в финансовой отчетности инвестором инвестиций в ассоциированные компании применяется Международный стандарт финансовой отчетности 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Включение стоимости инвестиции в отчетность группы не обеспечит объективного отображения ее характера.

Чтобы обеспечить объективное отражение характера инвестиции в отчетности группы, необходимо показать долю группы в чистых активах и финансовом результате компании, которую называют ассоциированной, в консолидированной отчетности. Такой подход получил название долевого метода учета.

В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы:

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией;

Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику;

Контроль - (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности;

Дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией);

Метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;

Метод учета по себестоимости - это метод учета, когда инвестиции регистрируются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения.

Существенное влияние

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает то, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 30 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет существенного влияния, если только такое влияние не может быть четко продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способами:

Представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;

Участие в процессе выработки политики;

Крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

Обмен управленческим персоналом;

Предоставление важной технической информации.

Ассоциированная компания не является частью группы. Группа включает материнскую и дочерние компании. Ассоциированная компания - это инвестиция группы.

Метод учета по долевому участию

Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках. К таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний.

Метод учета по себестоимости

Согласно методу учета по себестоимости инвестор записывает свои инвестиции в инвестируемую компанию по себестоимости. Инвестор признает доход только в той степени, в какой он получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Доходы, полученные сверх такой прибыли, считаются возмещением инвестиции и записываются как уменьшение стоимости инвестиции.

Сводная финансовая отчетность

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем, в том случае они должны учитываться в соответствии с методом учета по себестоимости.

Признание дохода на основе полученных поступлений может не соответствовать размерам дохода, заработанного инвестором по инвестициям в ассоциированную компанию, потому что полученные доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. Поскольку инвестор оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и следовательно, за рентабельность инвестиции. Инвестор принимает это во внимание, расширяя свою сводную финансовую отчетность, с тем чтобы показать принадлежащую ему долю результатов деятельности такой ассоциированной компании и таким образом позволяет провести анализ прибылей и инвестиций, при котором

могут быть рассчитаны более полезные коэффициенты. В результате этого применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются с использованием этого метода, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции; или

Использование метода учета по долевому участию больше неприемлемо, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Отдельные формы финансовой отчетности инвестора

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в отдельные формы финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, и не являющиеся инвестициями, сделанными исключительно в расчете на их реализацию в ближайшем будущем, должны:

Учитываться по методу участия;

Отражаться как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, как это описано в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то есть по справедливой стоимости.

Подготовка сводной финансовой отчетности сама по себе не означает, что для этого инвестору необходимо составлять отдельные формы финансовой отчетности.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в финансовую отчетность инвестора, который не составляет сводную финансовую отчетность, должны:

Отражаться по фактической себестоимости;

Отражаться по методу участия, как это описано в стандарте, если метод участия применим для ассоциированной компании и если инвестор готовит сводную финансовую отчетность; или

Отражаться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, или финансовый актив, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке на основании определений, данных в стандарте.

Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводную финансовую отчетность, потому что он не имеет дочерних компаний. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированных компаниях, что и в компаниях, которые составляют сводную финансовую отчетность.

Отображение учета инвестиций

в отчетности компании-инвестора

Баланс

Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который готовит также консолидированные финансовые отчеты, должна учитываться:

C использованием долевого метода учета;

По себестоимости; или

Как финансовый актив на продажу в соответствии с определением МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», т. е. по справедливой стоимости.

В собственном балансе компании-инвестора такая инвестиция обычно отображается по себестоимости.

Отчет о прибыли и убытках

В собственном отчете о прибыли и убытках компании-инвестора будет показан полученный и подлежащий получению дивидендный доход от объекта инвестиции.

Отображение учета инвестиций

в отчетности группы

Правило МСФО 28 гласит, что инвестиции в ассоциированную компанию должны отображаться в консолидированной финансовой отчетности с помощью долевого метода учета за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем (тогда они должны учитываться по себестоимости).

Учет инвестиций

по долевому методу учета

В отчетности группы ассоциированные компании учитываются по долевому методу.

Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. Вместо этого часть, например группы «А», в чистых активах включается в чистые активы всей ассоциированной компании, и в консолидированным балансе отмечается одной статьей, те же операции выполняются и при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках, то есть принадлежащую группе «А» часть прибыли, оставшуюся после уплаты всех налогов, отмечается в отчете одной статьей.

Отображение учета инвестиций

в консолидированном балансе

Инвестиция, показанная в собственном балансе инвестора, подлежит замене на часть группы в чистых активах группы «А» на отчетную дату плюс остаточная (несамортизированная) стоимость гудвилла, возникающего на момент приобретения.

В резервы группы необходимо включить принадлежащую группе «Н» часть резервов группы «А», созданных после даты приобретения (точно так же, как и в случае с дочерней компанией).

Исключив инвестицию, показанную в собственном балансе инвестора, включаем в консолидированный баланс принадлежащую инвестору часть приобретенных чистых актив группы «А» (по справедливой стоимости). Разница между ними - это деловая репутация (гудвилл).

Расчет величины чистых активов группы «А» и резервов, возникших с даты приобретения, проводится по той же методике, что и в случае с дочерней компанией.

Величина, подлежащая включению в баланс

на отчетную дату =

Часть чистых активов принадлежащих группе +

Несамортизированный гудвилл (1)

Часть чистых активов, принадлежащих группе, рассчитывается по следующей формуле:

Часть чистых активов, принадлежащих группе = Доля чистых активов группы в ассоциированной компании в процентном выражении Ѕ

Ѕ Чистые активы «А» ассоциированной

компании на отчетную дату

Заметим, что в МСФО 28 содержится иная формула расчета балансовой стоимости инвестиции, а именно:

Балансовая стоимость инвестиции =

Себестоимости + Нераспределенные резервы, возникшие с даты приобретения -

Амортизированная часть гудвилла (2)

При сравнении первой и второй формулы можно сделать вывод, что искомая величина

(балансовая стоимость инвестиции) может быть рассчитана с использованием данных о части чистых активов, поскольку себестоимость и есть не что иное, как величина части чистых активов на дату приобретения плюс гудвиллл.

Отображение учета инвестиций

в консолидированном

отчете о прибылях и убытках

Используемый подход согласуется с методикой, применяемой в консолидированном балансе.

Принадлежащая группе «А» часть прибыли после уплаты всех налогов включается в консолидированный отчет о прибылях и убытках вместо дивидендного дохода от инвестиций в группу «А», который отображается в собственном отчете о прибылях и убытках инвестора.

Постатейное суммирование доходов и расходов не проводится.

Если приобретение группы «А» произошло в течение года, распределение проводится на пропорционально-временной основе.

Применение метода учета

по долевому участию

при учете инвестиций

Многие процедуры, подходящие для применения метода учета по долевому участию, аналогичны процедурам сведения, установленным в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Более того, общие концепции, лежащие в основе процедур сведения, используемых при приобретении дочерней компании, применяются при приобретении инвестиции в ассоциированную компанию.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании. При приобретении инвестиции любая разница (будь то положительная или отрицательная) между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках после приобретения производятся с целью учета:

Амортизации активов на основании их справедливой стоимости;

Амортизации разницы между себестоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов.

Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю из имеющихся финансовую отчетность ассоциированной компании; обычно она составлена на ту же дату, что и финансовая отчетность инвестора. Когда даты составления отчетов инвестором и ассоциированной компанией различаются, последняя часто составляет, специально для инвестора, отчеты на дату составления отчетов инвестора. Если это нецелесообразно, могут использоваться финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период.

Когда используются финансовые отчетности на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между инвестором и ассоциированной компанией, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора.

Финансовая отчетность инвестора обычно составляется с помощью единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. Во многих случаях, если ассоциированная компания использует учетную политику, отличную от принятой инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, финансовая отчетность ассоциированной компании корректируется соответствующим образом при использовании инвестором метода учета по долевому участию. Если рассчитать подобные корректировки практически невозможно, то этот факт обычно раскрывается.

Если ассоциированная компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после выполнения корректировки, учитывающей дивиденды по привилегированным акциям, независимо от того, были ли они объявлены или нет.

Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той

степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибыли только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.

Для достоверного отражения инвестиций в ассоциированную компанию необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-20 «Метод учета по долевому участию - признание убытков»

В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой Интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям.

В отдельных случаях инвестор может иметь сразу несколько финансовых долей участия в ассоциированной компании или совместной деятельности, отражаемых в отчетности методом долевого участия. Например, финансовые доли участия инвестора могут включать обыкновенные или привилегированные акции, выданные кредиты или авансы, долговые ценные бумаги, опционы на покупку обыкновенных акций или дебиторскую задолженность.

В соответствии правилами МСФО 28 инвестор, как правило, прекращает отражать в отчете о прибылях и убытках свою долю в убытках ассоциированной компании, если при использовании метода долевого участия доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций. Однако дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность.

При использовании метода долевого участия возникают следующие вопросы:

Какие финансовые интересы подлежат включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию;

Следует ли признавать часть инвестора в убытках ассоциированной компании с превышением балансовой стоимости соответствующей инвестиции, если существуют финансовые интересы инвестора в отношении ассоциированной компании, которые не включены в балансовую стоимость инвестиции.

На основе изучения материалов по данному вопросу был достигнут консенсус, согласно которому балансовая стоимость инвестиции должна включать балансовую стоимость только тех инструментов, которые обеспечивают:

Неограниченные права участия в прибылях или убытках;

Долю в остатке собственного капитала объекта инвестиции.

Учет финансовых вложений в объект инвестирования, не включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно правилам Интерпретации, производится в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО 39.

Продолжительные убытки объекта инвестирования является объективным доказательством обесценения как финансовых вложений, включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, так и других форм финансовых вложений. Снижение балансовой стоимости инвестиций определяется после корректировки балансовой стоимости на величину убытков по методу долевого участия.

Если у инвестора вследствие выданных гарантий или каким-либо иным образом возникли обязательства перед объектом инвестирования или обязательства по урегулированию обязательств последнего, инвестор, продолжая признавать долю в убытках объекта инвестирования, должен рассмотреть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37.

В соответствии с ПКИ 20 инвестор должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности часть убытков.

Непризнанная величина (агрегированная и за период) части инвестора в убытках ассоциированной компании должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Основой для выводов послужили следующие положения:

В МСФО 28 приводится описание метода долевого участия и руководство по его применению, в том числе при определении первоначальной стоимости и при последующем признании доли инвестора в прибылях и убытках. Это руководство также должно применяться участником совместной деятельности при использовании метода долевого участия согласно МСФО 31;

Из положений МСФО 28 следует, что убытки объекта инвестирования признаются в отношении инструментов, представляющих собой долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Остальные формы финансовых вложений в объект инвестирования не включаются в балансовую

стоимость инвестиций и отражаются в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности;

В соответствии с МСФО 28 дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени объекта инвестирования для погашения обязательств последнего, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. Обязательство перед объектом инвестирования и перечисление ему средств для погашения обязательств, в отношении которых инвестор несет ответственность, в том числе вследствие выданных гарантий, по своему экономическому содержанию полностью совпадает с обязательством инвестора и соответствующими платежами по урегулированию обязательств от имени объекта инвестирования. Поэтому убытки должны признаваться и в том случае, когда инвестор принимает на себя обязательство перед объектом инвестирования и финансирует его в любой форме, например в виде кредита или аванса объекту инвестирования;

При наличии признаков возможного снижения стоимости инвестиций в ассоциированную компанию в соответствии с МСФО 28 компания обязана рассмотреть необходимость признания убытка от обесценения согласно МСФО 36 «Обесценение активов» в отношении финансовых вложений, отражаемых в соответствии с методом долевого участия. Что касается финансовых вложений, отражаемых согласно МСФО 39, компания обязана по состоянию на каждую отчетную дату определять наличие объективных доказательств, свидетельствующих об обесценении финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких доказательств компании следует оценить уместность теста на обесценение в соответствии с МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования свидетельствуют о возможном обесценении, поэтому требуются дополнительные проверки для определения возможного убытка от обесценения;

В МСФО 37 рассматривается порядок признания и оценки резервов, в том числе резервов по гарантиям, и юридических или вытекающих из практики обязательств. При оценке резерва учитываются убытки объекта инвестирования, ранее признанные в соответствии с методом долевого участия. Таким образом, удается предотвратить повторное включение в резервы убытков, ранее признанных согласно методу долевого участия;

Согласно МСФО 28, если впоследствии объект инвестирования отражает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение доли своего участия в этой прибыли только после того, как она достигнет величины доли участия в непризнанных чистых убытках. Раскрытие размера не признанной в отчетности доли инвестора в убытках объекта инвестирования необходимо для понимания состояния инвестиций.

Интерпретация вступает в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями МСФО 8.46.

Убытки от обесценения

Если существуют признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, отчитывающаяся компания применяет МСФО 36 «Обесценение активов». При определении ценности использования инвестиции компания оценивает:

Свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет инвестируемая компания в целом, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;

Дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.

При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. В случае возникновения убытка от обесценения он распределяется в соответствии с МСФО 36 таким образом, что убыток прежде всего относится на счет деловой репутации.

Возмещаемая сумма инвестиции в ассоциированную компанию оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности, если только конкретная ассоциированная компания не генерирует притоки денежных средств за счет постоянного использования, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами отчитывающейся компании.

Для определения убытка от обесценения организация проверяет, отражен ли в финансовой отчетности гудвилл, который касается данной единицы, генерирующей денежные средства. Если да, то необходимо провести проверку «сверху вниз». В том случае, если компания не смогла отнести балансовую стоимость гудвилла на разумной и последовательной основе, ей следует провести второй этап проверки «сверху вниз», то есть организация должна:

Определить наименьшую единицу, генерирующую денежные средства, которая включает рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства, и к которой на разумной и последовательной основе может быть отнесена балансовая стоимость гудвилла (то есть более «крупную» единицу);

Затем сравнить возмещаемую стоимость более крупной единицы, генерирующей денежные средства, с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость гудвилла) и признать убыток от обесценения.

Пример-тест «снизу вверх»

Кредитная организация под названием «К» является дочерней компанией, которой полностью владеет ее материнская компания. У организации «К» есть три подразделения - «Икс», «Игрек» и «Зет».

Имеются показатели обесценения «Игрека», и кредитная организация «К» оценила стоимость его возмещения в 230 миллионов д.е.

Материнская компания рассчитала стоимость организации «К» в сумме 1 380 миллионов д.е.

Гудвилл, отраженный в финансовой отчетности группы в отношении организации «К», может быть отнесен на разумной и последовательной основе. Данные отнесения гудвилла представлены в таблице 1.

Таблица 1

Отнесение гудвилла на разумной и последовательной основе

Гудвилл был распределен в той же пропорции, какая существует между чистыми активами.

Балансовая стоимость, которая должна сравниваться с возмещаемой суммой, составляет 240 миллионов д.е., данные приведены

в таблице 2.

Таблица 2

Проведение теста «снизу вверх»

Случаи, когда долевой метод

не применяется

Инвестиция в ассоциированную компанию учитывается по себестоимости, когда последняя действует в условиях долгосрочных ограничений, существенно затрудняющих перевод средств инвестору.

Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются по себестоимости, когда они приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвесторы, не готовящие консолидированной отчетности

Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который не готовит консолидированную отчетность, должна учитываться:

С использованием долевого метода;

По себестоимости;

Как финансовый актив на продажу или финансовый актив, предназначенный для проведения торговых операций в соответствии с определениями МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Внутренние обороты

с ассоциированной компанией

Внутренние торговые операции

Организации группы могут осуществлять с ассоциированной компанией операции купли-продажи. В результате в отчетности отдельных компаний возникнет дебиторская и кредиторская задолженность.

Внутренние обороты с ассоциированными компаниями не должны исключаться.

Ассоциированная компания не входит в состав группы. Поэтому задолженность ассоциированной компании перед группой является активом, а задолженность группы перед такой компанией - обязательством.

В консолидированном балансе дебиторскую и кредиторскую задолженность по операциям с компанией «А» нужно показать отдельно.

Дивиденды

В консолидированный баланс дивиденды включаются полностью.

Для этого необходимо сделать следующее:

Обеспечить, чтобы дивиденды к выплате и к получению были полностью учтены отдельными компаниями;

Включить дивиденды к получению группой от ассоциированных компаний в статью дивиденды консолидированного баланса.

Внутренние остатки дивидендов не должны исключаться.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражение дивидендов обеспечивается автоматически. Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не следует включать в консолидированный отчет о прибылях и убытках. При использовании долевого метода учет части компании «Н» в прибыли ассоциированной компании до дивидендов обеспечивается автоматически.

Включение дивидендов от ассоциированной компании в консолидированный отчет о прибылях и убытках привело бы к повторному их учету.

Нереализованная прибыль

Если компания «Н» продает ценные бумаги или другой актив компании «А», а в конце года они все еще находятся у компании «А», то их балансовая стоимость будет включать прибыль, заработанную и учтенную компанией «Н». Эта прибыль, вошедшая в балансовую стоимость активов, будет отображена в расчете чистых активов компании «А» (прибыль не реализована) и в отчет о прибылях и убытках компании «Н».

Если компания «А» продает активы компании «Н», возникает аналогичная ситуация, только теперь прибыль попадет в отчет о прибылях и убытках компании «А» и активы компании «Н».

Во избежание повторного учета при использовании долевого метода, эта нереализованная прибыль должна быть исключена.

Для достоверного отражения операций в финансовой отчетности необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-3 «Исключение нереализованной прибыли и убытков по операциям с ассоциированными компаниями».

При рассмотрении этих вопросов был достигнут консенсус:

Нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании;

Нереализованные убытки не подлежат исключению в той степени, в какой операция свидетельствует об обесценении (понижении стоимости) переданного актива.

Описанный выше подход аналогичен правилам МСФО 31 в отношении совместно контролируемых компаний, которые учитываются по долевому методу.

Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления операции купли-продажи), необходимо вычесть ее из прибыли компании «А» до уплаты налогов, а также из нераспределенной прибыли в расчете чистых активов до того, как компания «А» будет включена в консолидированную отчетность с использованием долевого метода.

Пример исключения нереализованной прибыли при торговых операциях

Организация «Н» владеет 40% акций ассоциированной компании «А».

Организация «Н» продала компании «А» активы за 150 д.е., которые для «Н» первоначально стоили 100 д.е. В конце года все эти активы находятся у компании «А».

Чтобы показать, как нереализованная прибыль будет учтена в консолидированной отчетности необходимо провести процедуру ее исключения.

Для исключения нереализованной прибыли необходимо:

Вычесть 50 д.е. из прибыли отчетности «А» до налогов в отчете о прибылях и убытках;

Вычесть 50 д.е. из нераспределенной прибыли на отчетную дату из расчета чистых активов компании «А».

Тогда часть в чистых активах и прибыли после приобретения при использовании долевого метода будет на 20 д.е. (50 Ч 40%) ниже.

Потеря существенного влияния

Инвестор должен прекратить использование долевого метода с даты, когда:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

Использование долевого метода больше неприемлемо, поскольку ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций, начиная с этой даты, должна равняться себестоимости.

Эти правила подобны тем, которые применяются при потере контроля над дочерней компанией.

Налоги на прибыль

Налоги на прибыль, возникающие в результате инвестиций в ассоциированные компании, учитываются в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Условные события

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» инвестор показывает:

Свою долю условных событий и инвестиционных обязательств ассоциированной компании, по которой он также несет обязательства при условных событиях;

Те условные события, которые возникают в результате того, что инвестор несет строгую ответственность по всем обязательствам ассоциированной компании.

Раскрытие информации

К раскрытию, необходимому в соответствии с правилами МСФО 28, должна показываться следующая информация:

Соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если эти две величины различаются;

Методы, используемые для учета таких инвестиций.

Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные с помощью метода учета по долевому участию, должны классифицироваться как долгосрочные активы и раскрываться как отдельная статья в балансе.

Доля инвестора в прибылях или убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья в отчете о прибылях и убытках.

Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна раскрываться отдельно.

Пример составления консолидированного баланса

Для примера принимаются следующие условия: группа «Р» владеет 80% акций компании «S» и 40% акций компании «А».

Балансы трех кредитных организаций по состоянию на 31 декабря 2002 г. приведены в таблице 3 (представлены в агрегированном виде для лучшего понимания).

Таблица 3

Группа «P» приобрела пакет акций в компании «S» много лет назад, когда нераспределенная прибыль компании «S» составляла 520 д.е. Группа «Р» приобрела пакет акций в компании «А» два года назад, когда нераспределенная прибыль компании «А» составляла 400 д.е.

Гудвилл подлежит списанию в течение пяти лет.

Подготовка консолидированного баланса по состоянию на 31 декабря 2002 г. осуществляется по следующей схеме.

1. Определяется структура группы, поскольку из условий примера мы видим наличие ассоциированной и дочерней компании.

2. Производим расчет чистых активов компаний «S» и «A» на дату приобретения и на дату составления отчетности, данные представлены в таблицах 4 и 5.

3. Рассчитываем гудвилл компаний «S» и «A».

4. Доля меньшинства рассчитывается только для дочерней организации

Только «S»- (20% Ѕ 3 800) = 760.

5. Нераспределенная прибыль (расчет в таблице 8).

Таблица 8

Расчет нераспределенной прибыли

6. Инвестиция в ассоциированную компанию (табл. 9).

Таблица 9

Расчет инвестиций

в ассоциированную компанию

На основании данных, полученных при расчетах, мы можем составить консолидированный баланс организации (табл. 11), которая включает дочернюю и ассоциированную компанию.

На данном примере мы можем проследить все положения МСФО 28, ПКИ-3 и ПКИ-20, которые объясняют применение долевого метода учета, определяют компанию как ассоциированную. Кроме того, этот пример позволяет сравнить различия в методах отражения в финансовой отчетности дочерней и ассоциированной компании и увидеть, что «Отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и метод долевого участия имеют много общего, так как разработаны в рамках единой концепции процедур консолидации. Учет инвестиций по методу долевого участия начинается с момента, когда объект инвестиций может быть идентифицирован как ассоциированная компания, и заканчивается при прекращении существенного влияния на объект инвестиций либо при возникновении жестких долгосрочных ограничений по переводу средств инвестору.

Подводя итоги рассматриваемым вопросам, процедуру метода долевого участия можно представить по этапам, которая представлена в таблице 12.

38. Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия либо:

(a) по фактической стоимости, либо

(b) в соответствии с МСФО (IAS) 39 .

Предприятие должно применять один и тот же метод учета для каждой категории инвестиций. Инвестиции, учитываемые по фактической стоимости, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", когда они классифицируются как предназначенные для продажи (или включены в выбывающую группу, классифицированную как предназначенную для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 . Оценка инвестиций, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 39 , в данных обстоятельствах не изменяется.

38A. Предприятие должно признать дивиденд от дочернего предприятия, совместно контролируемого предприятия и ассоциированного предприятия в составе прибыли или убытка в отдельном отчете о прибылях и убытках, когда установлено его право на получение дивиденда.

38B. Когда материнское предприятие реорганизовывает структуру своей группы, учреждая новое предприятие в качестве своего материнского предприятия таким образом, что соблюдаются следующие критерии:

(a) новое материнское предприятие получает контроль над первоначальным материнским предприятием, путем выпуска долевых инструментов в обмен на существующие долевые инструменты первоначального материнского предприятия;

(b) активы и обязательства новой группы и первоначальной группы остаются одинаковыми непосредственно до и после реорганизации; и

(c) собственники первоначального материнского предприятия до реорганизации имеют одинаковые абсолютные и соответствующие доли в чистых активах первоначальной группы и новой группы непосредственно до и после реорганизации,

а новое материнское предприятие учитывает свои инвестиции в первоначальном материнском предприятии в соответствии с пунктом 38(a) в своих отдельных финансовых отчетах, новое материнское предприятие должно оценивать себестоимость по балансовой стоимости своей доли в статьях капитала, признанной в отдельных финансовых отчетах первоначального материнского предприятия на дату реорганизации.

38C. Аналогичным образом, предприятие, не являющееся материнским предприятием, может учредить новое предприятие в качестве своего материнского предприятия таким образом, что соблюдаются критерии, указанные в пункте 38B . Требования пункта 38B применяются к таким видам реорганизации в равной степени. В таких случаях термины "первоначальное материнское предприятие" и "первоначальная группа" подразумевают "первоначальное предприятие".

39. Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность предприятия, находящуюся в публичном доступе.

Главная > Публичный отчет

Инвестиции, удерживаемые до погашения инвестиции на неопределенный срок; инвестиции, предназначенные для торговли инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи. Учет инвестиций по категориям не исключает их классификацию в отчетном бухгалтерском балансе на краткосрочные и долгосрочные , но можно априори определить, что инвестиции, удерживаемые на неопределенный срок или до погашения , чаще всего являются долгосрочными , а предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для торговли - являются краткосрочными. 6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. Обычно считается, что контроль возникает , когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации . Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий:

материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании; материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику; материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров. Все отчетные показатели дочерних компаний и их материнской компании включаются в групповую консолидированную финансовую отчетность, характеризующую итоги деятельности всей группы за отчетный период. Дочерняя компания не включается в групповую финансовую отчетность, если:

дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем; дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию. Инвестиции в такую дочернюю компанию отражаются в финансовой отчетности в соответствии с общими правилами учета инвестиций. В финансовой отчетности материнской компании, как самостоятельной организации на правах юридического лица, инвестиции в.дочерние компании могут учитываться: а) по фактической себестоимости, по рыночной стоимости в соответствии с общей методикой учета инвестиций; б) по методу участия, применяющегося также для учета инвестиций в ассоциированные компании. Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций. Ассоциированные компании, относящиеся к группе данного инвестора, отличаются тем, что последний (т.е. инвестор) может оказывать существенное влияние на их финансовую и хозяйственную деятельность независимо оттого, что такие компании не могут быть классифицированы как дочерние или совместные. Стандарт МСФО (IAS ) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» определяет, что значительное влияние возникает, если инвестор самостоятельно или через свои дочерние ком пании владеет более чем 20% голосующих акций объекта инвестиций. Если его доля в голосующих акциях менее 20%, то такая компания не включается в число ассоциированных. И то и другое должно подтверждаться некоторыми обстоятельствами , среди которых:

представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании; крупные операции между инвестором и объектом инвестиций; обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации. Поэтому владение менее чем 20% голосующих акций может пре доставить инвестору значительное влияние, так же как и владение более чем 20% акций необязательно гарантирует ему значительное влияние . Но такого рода исключения необходимо всякий раз доказывать и раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. В случаях значительного влияния инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по методу участия. Пример. Акционерное общество «Альфа» инвестировало на приобретение 30% голосующих акций акционерного общества «Сигма» 850 млн. руб. Последнее показало в своем годовом отчете сумму чистой прибыли 200 млн. руб., из которых половина была распределена в качестве дивидендов владельцам голосующих акций. Акционерное общество «Альфа» отражает сумму первоначальных инвестиций в АО «Сигма» по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов денежных средств - 850 млн. руб. АО «Альфа» имеет право по окончании отчетного года отразить в своем балансе 30% чистой прибыли АО «Сигма», что составляет: 200 х 30: 100 = 60 млн. руб. Эта сумма будет записана по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и по кредиту счета прибылей по отдельной статье «Доля прибыли ассоциированных компаний». Полученные АО «Альфа» дивиденды от АО «Сигма» на сумму 30 млн. руб. будут записаны по дебету счетов денежных средств или расчетов и по кредиту счета «Долгосрочные финансовые вложения». В результате рассмотренных записей в балансе АО «Альфа» будут отражены инвестиции в ассоциированные компании, исходя из следующего расчета: Фактические затраты в инвестиции 850 млн. руб. Присоединенная доля чистой прибыли 60 млн. руб. Полученная сумма дивидендов (30) млн. руб. ________________________________________________________ Инвестиции в ассоциированные компании в конце отчетного года 880 млн. руб. В отчетности о прибылях и убытках общая сумма прибыли должна быть увеличена на 60 млн. руб. как доля прибыли ассоциированных компаний. Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в финансовой отчетности инвестора по себестоимости, если сам инвестор не считает их вложениями в ассоциированные компании, так как приобрел соответствующие акции исключительно с целью продажи в недалеком будущем. Применение метода учета инвестиций по себестоимости предполагает, что полученные инвестором доходы признаются только в сумме дивидендов и других поступлений от чистой прибыли объекта инвестиций, которые последний получил и признал после даты приобретения акций. Другие поступления должны быть отражены как уменьшение балансовой стоимости инвестиций. 6.3. Инвестиционная собственность Инвестиционная собственность - это инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации. МСФО-40 «И нвестиционная недвижимость *» раскрывает порядок учета инвестиционной недвижимости. (* В специальной литературе для обозначения инвестиционной недвижимости используется термин «инвестиционная собственность». Представляется не вполне удачным использование такой терминологии, так как, во-первых, и МСФО (IAS) 40 речь идет о недвижимости (земля и/или здания), а во-вторых объекты, рассматриваемые стандартом, организация может иметь на правах собственности или по договору финансовой аренды.) Основная идея МСФО ( IAS ) 40 заключается в представлении в финансовой отчетности инвес-тиционной недвижимости обособленно , так как данная категория внеоборотных активов отлична от прочих активов, такая информация будет полезна заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений. В соответствии МСФО (IAS ) 40 организация осуществляет выбор из двух моделей учета инвестиционной недвижимости: 1) модель учета по справедливой стоимости: инвестицион-ная недвижимость отражается по справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках; 2) модель учета по первоначальной стоимости, которая полностью совпадает с аналогичной моделью учета, предусмотренной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: инвестиционная недвижимость отражается в балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Приоритетной моделью учета инвестиций в недвижимость является модель учета по справедливой стоимости. Цель МСФО (IAS) 40 заключается в установлении порядка учета инвестиционной недвижимости и соответствующих требований к раскрытию информации. Инвестиционная недвижимость* - земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью:

получения арендных платежей по договору операционной аренды; доходов от прироста стоимости капитала или того и другого. Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью, использования в процессе производства или предостав-ления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учиты-вается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владель-цем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2. Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе; земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено; сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды. Возможны случаи, когда квалификация недвижимого имущества в качестве основного средства или инвестиционной недвижимости затруднена, поскольку часть объекта эксплуатируется организацией, а другая часть - предоставляется и операционную аренду. МСФО (IAS) 40 содержит следующее решение этого вопроса : если данные части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо переданы и финансовую аренду), то они должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть идентифицирован как инвестиционная недвижимость, только в случае если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется исходя из фактических затрат на приобретение, т.е. себестоимости (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения). По аналогии с основными средствами, нематериальными активами в состав себестоимости помимо цены приобретения включаются любые прямые затраты. Пример 1. 25 марта 2005 г. организация «Расчет» приобрела земельный участок за 1 500 тыс. руб., поскольку предполагает, что через три года, когда рядом будет построен спортивный комплекс, стоимость земли значительно увеличится и ее можно будет продать в несколько раз дороже. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 50 тыс. руб., расходы полностью оплачены. Определим первоначальную стоимость земельного участка.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Сумма по договору купли-продажи земельного участка Расходы на юридическое сопровождение
Первоначальная стоимость земельного участка	1500

После первоначального признания объекта инвестиционной недвижимости могут возникнуть последующие затраты, связанные с ним. Такие затраты следует разделять на затраты отчетного периода и затраты, увеличивающие балансовую стоимость инвестиционной недвижимости. Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектом инвестиционной недвижимости. Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Данное положение совпадает с аналогичными требованиями по учету прочих внеоборотных активов. В соответствии с МСФО (IAS ) 40 «Инвестиции в недвижимость» организация должна выбрать из двух моделей учета: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости . Важно отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО (IAS) 40 должен применятся ко всем объектам инвестиционной недвижимости. Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском балансе осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат, т.е. признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках. (Следует отличать от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой для основных средств, предусмотренной МСФО (1А8) 16 «Основные средства», при которой сумма дооценки относится на капитал (резерв переоценки), сумма уценки отражается в отчете о прибылях и убытках.) . Модель учета по первоначальной стоимости предполагает отражение объектов инвестиционной недвижимости (земли и/ или зданий) в соответствии с МСФО (IAS) 16 по аналогичной модели, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости

Показатель	Модель учета по справедливой стоимости	Модель учета по первоначальнойстоимости

Первоначальная оценка	По фактическим затратам на приобретение
Последующаяоценка и учет	Все объекты отражают-ся по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев	Все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСФО(IAS) 16 «Основные средства»)
Отражение изменения справедливой стоимости	Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли, т.е. отражается в отчете о прибылях и убытках	–
Амортизация	Амортизация не начисляется	Амортизация начисляется так же как, по аналогич-ным основным средствам по МСФО (IAS) 16
Исключения	В исключительных случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость для учета объектов инвестиционной недвижимости, используется модель учета по первоначальной стоимости, ликвидационная стоимость принимается равной нулю
Обесценение	Положения МСФО ((IAS)) 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости)	Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительноераскрытие	В исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО (IAS) 16, необходимо раскрывать дополнительную информацию, касающуюсяразъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости	В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация осправедливой стоимости или причины, по которым она не может быть определена

Пример 2. Дополним данные Примера 1. По результатам оценки проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31.12.2009 г. составила 2 000 тыс. руб. В ноябре 2010 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком завода по производству бытовой химии стоимость земельного участка начала снижаться, и на 31.12.2010 г. достигла 1 400 тыс. руб. Требуется отразить объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности организации «Расчет» за 2009 и 2010 гг. в соответствии с: а) моделью учета по справедливой стоимости; б) моделью учета по первоначальной стоимости. а) модель учета по справедливой стоимости

Тема №1 Введение в мсфо
Программа курса
Порядок представления и состав форм отчетности. Основополагающие принципы финансовой отчетности. Тема №3 Представление финансовой отчетности по МСФО (IAS 1, IAS 15, IAS 1, IAS 9) Состав форм отчетности.
1 глобализация экономики важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Публичный отчет
Глобализация финансовых рынков является одной из главных черт развития мировой экономики в последние годы. К числу серьезных проблем, возникающих в связи с глобализацией финансовых рынков, относится несопоставимость финансовой информации
Учебно-методический комплекс международные стандарты учета и финансовой отчетности высшее профессиональное образование специальность 080109. 65 Бухгалтерский учет, анализ и аудит специальность
Учебно-методический комплекс
Материалы учебно-методического комплекса по дисциплине разработаны в соответствии с требованиями Государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по специальности 080109.
Курсовая
Стремительные темпы развития рыночной экономики в России приводят к постоянному изменению законодательства, регулирующему рыночные отношения. Приняты такие основные документы, как Налоговый кодекс РФ в двух частях, постоянно вводятся
Учебно-методический комплекс Рабочая учебная программа для студентов специальности 080109. 65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (1)
Учебно-методический комплекс
Е.В. Лупикова. Консолидированная отчетность: Учебно-методический комплекс. Рабочая учебная программа для студентов специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (очной и заочной форм обучения).

Выбор редакции

Владимир Долгих: уходящая номенклатура

Три дня длилось противостояние главы управы района "Беговой" и владельцев легендарной шашлычной "Антисоветская" . Его итог – демонтаж...

Страдание Святого великомученика Никиты Великомученик никита о чем молятся

Святой великомученик Никита родился в IV веке в Готии (на восточной стороне реки Дунай в пределах нынешней Румынии и Бессарабии) во...

Кому принадлежит земля под сарае

РЕШЕНИЕ ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 07 мая 2014 года г. Ефремов Тульская областьЕфремовский районный суд Тульской области в...

Мясо по-французски в духовке: из свинины, с картошкой, из курицы, с грибами, из говядины, с ананасом, из фарша и другие рецепты

Откуда это блюдо получило такое название? Лично я не знаю. Есть еще одно – «мясо по-капитански» и мне оно нравится больше. Сразу...

Как вкусно приготовить мясо по-французски из свинины в духовке – рецепт с пошаговыми фото

Мясо по-французски считается исконно русским блюдом, очень сытное блюдо, с удачным сочетанием картофеля, помидоров и мяса. Небольшие...

Икра из патиссонов: лучшие рецепты Икра из патиссонов на зиму простой рецепт

Мне хочется предложить хозяюшкам на заметку рецепт изумительно нежной и питательной икры из патиссонов. Патиссоны имеют схожий с...

Бананово-шоколадная паста Банан шоколадная паста

Бананово-шоколадную пасту еще называют бананово-шоколадным крем-джемом, поскольку бананы сначала отвариваются и масса по консистенции и...

Осетинский пирог с сыром и зеленью

Всем привет! Сегодня в расскажу и покажу, как испечь открытый пирог с адыгейским сыром и грибами . Чем мне нравится этот рецепт — в нём...

Осетинские пироги — лучшие пошаговые рецепты

Предлагаю вам приготовить замечательный пирог с адыгейским сыром. Учитывая, что пирог готовится на дрожжевом тесте, его приготовление не...

Новое

Варианты учета инвестиций в дочерние. Инвестиционный договор: бухгалтерский учет операций и налогообложение

4.4. Учет инвестиций в дочерние

Ассоциированная компания — что это за компания?

Метод долевого участия (МСФО 28) — что это за метод?

Метод долевого участия на экзамене Дипифр

Как понять, чем является Гамма в консолидационной задаче?

Свод по проводкам в отношении МДУ на экзамене Дипифр

Усложнение первое. Обесценение инвестиции в ассоциированную компанию

Усложнение второе. Альфа ошибочно учитывает ассоциированную компанию по СС через ПСД

Усложнение третье. У Гаммы есть прочие компоненты капитала

Если в консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход

Сообщество ВКонтакте

Существенное влияние

Метод учета по долевому участию

Метод учета по себестоимости

Сводная финансовая отчетность

Отдельные формы финансовой отчетности инвестора

Отображение учета инвестиций

Отображение учета инвестиций

Учет инвестиций

Применение метода учета

Убытки от обесценения

Внутренние обороты

Налоги на прибыль

Условные события

Раскрытие информации

Тема №1 Введение в мсфо

1 глобализация экономики важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Учебно-методический комплекс Рабочая учебная программа для студентов специальности 080109. 65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (1)