Облагается ли ндс передача имущественных прав. Об ндс при передаче имущественных прав на объекты долевого строительства

"Налоговед", 2006, N 5

История вопроса

С введения в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.

Первая редакция ст. 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в п. 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно ст. 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно, и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в гл. 21 также не содержалось.

Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом ст. 155 Кодекса оставалась единственной статьей гл. 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.

Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес в ст. 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.

Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи "при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса".

Анализ п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.

Пункт 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.

Таким образом, ст. 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.

Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные ст. 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения ст. 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.

Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.

Налогообложение операций по передаче денежных требований

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.

Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 г. ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Существенным изменениям подверглась и ст. 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 г. называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав". Наименьшим правкам подвергся п. 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь п. 1 относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ и ст. 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Необходимость нормы, установленной п. 1 ст. 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения ст. ст. 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ею воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее "косметические" правки.

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ "налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в п. 2 внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под "доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства". Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т.д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы п. 2 ст. 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае - операции по передаче имущественного права.

Таким образом, очевидно, что п. 2 ст. 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Как указывалось выше, п. 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен п. 4 этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пункт 4 ст. 155 НК РФ, в отличие от п. 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость <*>, а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т.д.).

<*> Например , право требования возврата суммы займа.

Положения п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, вероятнее всего, вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: "При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Неясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к п. 2 ст. 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.

Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно, в случае если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.

Стоит отметить, что и п. 2, и п. 4 ст. 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в ст. 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).

Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо ст. 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи гл. 21, в частности в ст. 153 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз - с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй - с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.

На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям ст. 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 ст. 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь, положения п. 2 ст. 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами ст. 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.

Налогообложение операций по передаче неденежных требований

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.

Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции гл. 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость <**>, другие - что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется <***>.

<**> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2004 N А14-1047/03/353/24.
<***> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 N А56-29388/04.

В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 г. передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?

Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку ст. 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.

Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.

Налоговая база по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 155 НК РФ, определяется в том же порядке, что и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.

Законом N 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.

Положения п. 5 ст. 155 НК РФ распространяются на так называемый перенаем, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.

Р.С.Курбанов

Руководитель

юридического департамента

Компании "Аудит - новые технологии"

Во многих зарубежных странах существует практика обсуждения возможных последствий принятия той или иной законодательной нормы руководителями компаний и представителями налоговых ведомств. В результате таких мероприятий стороны могут рассмотреть все варианты и принять взвешенное решение. Мы считаем, что такая практика очень полезна, поэтому по инициативе читателей наш журнал провел серию "круглых столов" по проблеме налогообложения имущественных прав, которая возникла у предприятий в связи с последними изменениями в порядке исчисления и уплаты НДС. Приводим основные выводы участников "круглых столов", а также мнение юриста по обсуждаемой проблеме.

Поскольку порядок обложения имущественных прав в законодательстве четко не определен, положение многих компаний, осуществляющих передачу (переуступку) таких прав, будет зависеть от того, какую позицию займет МНС России. В обсуждении проблемы приняли участие финансовые директора средних и крупных российских компаний. Они подчеркнули, что готовы платить разумные налоги. Если МНС России примет "жесткое" решение, налогоплательщикам придется либо уйти в тень, либо по-другому оформлять договорные отношения, чтобы избежать налогообложения. Это невыгодно ни государству, основным налоговым донором которого, как известно, являются стабильные компании, ни самим предприятиям. Со стороны официальных органов на встречах присутствовали заместитель руководителя Департамента налоговой политики Минфина России Наталия Комова и руководитель Департамента косвенных налогов МНС России Надежда Чамкина.

В чем проблема?

Федеральным законом № 57-ФЗ, вступившим в силу с 1 июля 2002 года, в объект обложения НДС включена передача имущественных прав. В связи с этим у многих предприятий возник вопрос, как теперь следует уплачивать НДС при осуществлении таких операций.

Наиболее остро проблема затронула представителей риэлтерского бизнеса.

Одним из видов имущественных прав являются так называемые инвестиционные права требования. Они выражаются в праве требовать от застройщика выполнения обязательств по строительству объекта недвижимости и передаче его инвестору.

Инвестиционная деятельность регулируется Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Инвесторы могут передавать свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты другим юридическим и физическим лицам, а также государственным органам и органам местного самоуправления (ст. 6 Закона № 39-ФЗ). Практика показывает, что сегодня деятельность многих агентств недвижимости основывается на переуступке таких прав, при этом риэлтерские компании могут выступать как первичными, так и вторичными правообладателями прав. Первичным правообладателем риэлтер оказывается в случае, когда согласно инвестиционному контракту он является инвестором и после осуществления инвестиций уступает существующие на этот момент инвестиционные права другим лицам, то есть вторичным правообладателям.

В связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом № 57-ФЗ, возник вопрос: как исчислять НДС с подобных операций?

До 1 июля 2002 года передача имущественных прав не являлась объектом обложения НДС. Поэтому до сих пор риэлтерские компании либо не облагали уступку инвестиционных прав НДС вообще, либо добровольно уплачивали налог только с торговой наценки. Причем последних было большинство. Рассмотрим, какие позиции в этой ситуации заняли налоговики и налогоплательщики.

Позиция МНС России неоднозначна У многих предприятий существуют опасения, что МНС России займет довольно жесткую позицию: облагать НДС весь оборот, то есть стоимость всего переуступаемого права, а не только торговую наценку. Это мнение неоднократно высказывалось налоговиками на различных конференциях и семинарах. В пользу такой точки зрения высказалась, например, Ирина Муравьева, советник налоговой службы РФ III ранга, на "круглом столе", посвященном налогообложению предприятий 2 , который организовал наш журнал. По ее словам, Федеральным законом № 57-ФЗ не установлен новый объект налогообложения, а лишь подчеркнуто, что реализация товаров (работ, услуг) включает передачу имущественных прав. Особенности определения налоговой базы для операций по передаче инвестиционных прав Налоговым кодексом РФ не установлены. Поэтому она определяется в общем порядке в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, что предполагает налогообложение всей стоимости переуступаемого права.

При этом не ясно, как НДС, уплаченный за приобретенное право требования, можно будет принять к вычету. Ведь Налоговый кодекс РФ дает право зачесть суммы "входного налога", уплаченные только за товары, работы, услуги. А в соответствии со статьей 38 НК РФ имущественное право не является ни тем, ни другим, ни третьим. Получается, что при передаче инвестиционных прав от одних правообладателей другим сумма НДС будет расти как снежный ком и ни одна сторона не сможет зачесть налог. Однако даже если МНС России разрешит принимать суммы налога к вычету, то это все равно не решит проблемы первичного инвестора, которому к вычету предъявлять будет нечего.

Как заметили участники "круглого стола", налог будет фактически уплачиваться не с добавленной стоимости, а со всего оборота и тем самым превратится в подобие налога с продаж, но со ставкой 20%.

Позиция налогоплательщиков: НДС платить, но с наценки

У налогоплательщиков есть свои аргументы, которые могут пригодиться в споре с налоговыми органами.

С одной стороны, под сомнение можно поставить необходимость платить НДС при переуступке инвестиционных прав 3 .

Федеральным законом № 57-ФЗ определен новый объект обложения НДС. Но при этом ни налоговая база, ни порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по приобретаемым правам требования установлены не были.

Действительно, статей 155 НК РФ налогооблагаемая база определена только для операций по уступке прав требования, возникающих из договора реализации товаров (работ, услуг). Инвестор же не реализует никаких товаров (работ, услуг), а получает свои права, осуществив инвестиции.

В то же время здесь не может быть применен и общий порядок определения налоговой базы по НДС, установленный статьей 154 НК РФ. В ней речь идет о налоговой базе при реализации товаров (работ, услуг). Согласно статье 38 НК РФ передача прав требования не подпадает ни под определение работы (результат уступки не имеет "материального выражения"), ни под определение услуги (результат уступки "потребляется" не в "процессе" самой уступки, а после ее завершения). Не является право требования и товаром, о чем прямо указано в пунктах 2, 3 статьи 38 НК РФ. Таким образом, передача прав требования инвестора не может считаться реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, Налоговым кодексом РФ не установлен порядок определения налоговой базы при уступке прав требования, возникающих не из договора реализации товаров (работ, услуг), к которым относятся и права требования инвестора.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности налоговая база. В данном случае это требование не выполнено, значит, компании могут добиваться права не платить НДС с уступки прав инвестора.

В то же время финансовые директора большинства компаний отметили, что они ни в коем случае не собираются не перечислять НДС. Все готовы платить налог, как и раньше, - с торговой наценки.

Аналогичный порядок установлен в статье 155 НК РФ для уступки прав требования, возникающих из реализации товаров (работ, услуг). Переуступка этих прав в Кодексе рассматривается как финансовая услуга, поэтому налоговая база определяется как стоимость этой услуги, то есть разница между получаемым доходом и стоимостью права. Можно было бы распространить действие этой статьи и на уступку всех остальных прав.

По словам Наталии Комовой, именно такую позицию сейчас занимает Минфин России: "Мы считаем, что переуступку можно рассматривать как услугу. Причем она аналогична услугам по комиссионным, агентским и другим посредническим договорам. Поскольку во всех этих случаях у посредника облагается наценка, то и при уступке прав требования нужно облагать только разницу между получаемыми доходами и стоимостью права".

Однако Наталия Комова и Надежда Чамкина подчеркнули, что для того, чтобы считать налоговой базой указанную разницу, необходимо вносить изменения в текст главы 21 НК РФ. Без этого невозможно четко аргументировать такую точку зрения. А пока остается ждать официальной позиции МНС России. Хочется верить, что налоговики примут во внимание проблемы налогоплательщиков и те негативные последствия, которые может повлечь за собой увеличение налоговой нагрузки на весь бизнес.

Доказать, что платить НДС вообще не нужно, очень непросто

Интервью с партнером московской юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Денисом Щекиным

Федеральным законом № 57-ФЗ в объект обложения НДС включены операции по передаче имущественных прав. Что это означает на практике, как изменилось налогообложение этих операций с 1 июля 2002 года?

Действительно, Федеральным законом № 57-ФЗ расширен перечень объектов обложения НДС, добавлены операции по передаче имущественных прав. При этом, к сожалению, не было внесено никаких изменений в другие статьи НК РФ, устанавливающие порядок определения налоговой базы и принятия сумм НДС по приобретенным имущественным правам к вычету.

Поэтому многие специалисты говорят о том, что фактически ничего не изменилось. Раз не установлен один из основных элементов налогообложения - налоговая база, то и платить налог не нужно. Однако предприятию, избравшему такой путь, следует учесть, что существует риск быть оштрафованным налоговой инспекцией.

- А как, на Ваш взгляд, к этим доводам отнесутся суды?

Приведенные аргументы хороши для Конституционного Суда РФ, устанавливающего законность взимания налогов. Делать же прогнозы относительно того, как будет складываться арбитражная практика, сейчас сложно. Но хочу предупредить, что как раз в арбитражном суде отстоять свою позицию относительно неуплаты НДС будет непросто. Главным образом потому, что в статье 53 НК РФ есть общее определение: налоговая база является стоимостной или иной характеристикой объекта налогообложения. Другими словами, налоговая база - это количественное выражение объекта налогообложения. А объект налогообложения в данном случае - передача имущественного права, стоимость которого известна. Поэтому на практике арбитражный суд может легко определить налоговую базу как стоимость права. Это предприятия должны учитывать, обращаясь в суд.

Хотя, действительно, аргументы в пользу того, чтобы не платить НДС со всей стоимости передаваемого права, есть. Взять хотя бы вычеты. Ведь из текста НК РФ формально следует, что НДС по имущественным правам к зачету принимать нельзя. Иначе говоря, получается, что налог уплачивается со всего оборота, а не с добавленной стоимости. Это еще раз свидетельствует о том, что основания бороться есть.

Возвращаясь к ситуации, сложившейся до 1 июля 2002 года, как Вы считаете, следовало ли тогда платить НДС при передаче имущественных прав?

Тогда все было намного проще, не было такого объекта налогообложения, поэтому передача имущественных прав не облагалась НДС. Правда, нужно учитывать, что уже в то время действовала статья 155 НК РФ, которой определялась налоговая база по договорам цессии, то есть уступке прав требования. Но в предыдущей редакции Налогового кодекса РФ уступка рассматривалась как финансовая услуга. Поэтому для ее обложения НДС нормативные основания все-таки имелись. Что же касается остальных имущественных прав, то они не должны были облагаться НДС.

Беседовала Ольга Сальникова

____________________________________________

Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 57-ФЗ).
Некоторые материалы этого «круглого стола» читайте на с. 38.
Мнение юриста по этому вопросу см. в конце статьи.

В особом порядке НДС с продажи имущественных прав нужно рассчитывать по операциям, указанным в ст. 155 НК РФ: при уступке денежных требований, передаче прав на жилье, гаражи, машино-места, а также арендных прав и прав на заключение договора.

При передаче прав на жилые и нежилые помещения, гаражи и машино-места НДС рассчитывается по ставке 18/118 с разницы между ценой продажи права и затратами на их покупку.

При передаче арендных прав и права заключения договора НДС начисляйте на стоимость переданного права по ставке 18%.

Если продажа имущественного права не подпадает под особый порядок, то НДС рассчитывайте в общем порядке — со всех доходов, которые связаны с оплатой права.

Передача каких имущественных прав облагается НДС

НДС облагается передача любых имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключения:

• передача права не является объектом обложения НДС. Например, организация передает имущественное право своему правопреемнику (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
• передача имущественного права освобождена от обложения НДС. Например, внесение имущественных прав во вклад по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ).

  Для некоторых видов имущественных прав установлен особый порядок расчета НДС:

• при уступке денежного требования (цессии) (п. п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ);
• при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи, машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Если передача имущественных прав не подпадает под особый порядок, который предусмотрен ст. 155 НК РФ, то НДС рассчитывается в общем порядке — со всех доходов, связанных с оплатой прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Такой вывод следует из Писем Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17212, от 27.07.2016 N 03-07-11/43845, от 27.10.2017 N 03-07-11/70530.

Как исчислить НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и нежилые помещения

НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места рассчитывайте так (п. 3 ст. 155, п. п. 3, 4 ст. 164 НК РФ):

Состав расходов на приобретение имущественного права Налоговый кодекс РФ не ограничивает.

Но Минфин России считает, что учесть можно только те деньги, которые вы уплатили застройщику за строительство объекта. Проценты по кредиту, например, учесть нельзя (Письмо Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284).

Также нельзя учесть расходы, связанные с продажей имущественного права. Например, вознаграждение, которое вы выплатили своему агенту, за то, что он подыскивал для вас покупателей (Письмо Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-11/7476).

Налог нужно начислить на день уступки права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор о передаче права подлежит госрегистрации, то считается, что передача права происходит в момент регистрации договора (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Значит, НДС нужно начислить на день регистрации договора.

Если вы получили аванс в счет предстоящей уступки имущественного права, то надо исчислить НДС.

До 30.09.2018 включительно вы должны исчислить НДС по ставке 18/118 со всей полученной суммы аванса (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428).

В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли принять к вычету авансовый НДС после передачи имущественного права покупателю, как при продаже товаров (работ, услуг). Минфин России считает, что такой НДС можно только вернуть или зачесть в порядке ст. 78 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428).

Однако, на наш взгляд, позиция Минфина России спорная. Даже если вы начислили НДС с аванса, вы можете принять его к вычету с даты передачи имущественного права покупателю. В п. 8 ст. 171 НК РФ действительно говорится только о вычете НДС с предоплаты товаров (работ, услуг). Об имущественных правах не сказано. Но вывод о возможности принять НДС с предоплаты к вычету следует из п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которому такой вычет применяется с даты передачи имущественных прав.

С 01.10.2018 при получении аванса НДС нужно исчислять с разницы между авансом и размером денежного требования, который определяется исходя из доли аванса в стоимости уступаемого требования. Начисленный НДС с аванса вы сможете принять на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Счет-фактуру выставляйте в течение пяти календарных дней со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС при передаче имущественного права на нежилые помещения рассчитывается в , что и по жилым помещениям (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, Письмо ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291). Есть и иное мнение: порядок определения налоговой базы в отношении жилых помещений нельзя применить к передаче прав на нежилые помещения (Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127). Считаем, что инспекции будут придерживаться первой позиции, поскольку не должны руководствоваться разъяснениями, которые не согласуются с актами высших судов (Письма Минфина России от 08.04.2015 N 03-04-07/19647, от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571). Однако риск доначислений не исключен.

Как исчислить НДС при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора

НДС при передаче права на аренду или права на заключение договора рассчитывается так (п. 1 ст. 154, п. 5 ст. 155, п. 3 ст. 164 НК РФ):

Налог нужно начислить на день передачи права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор о передаче права подлежит госрегистрации, то считается, что передача права происходит в момент регистрации договора (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Значит, НДС нужно начислить на день его регистрации.

В течение пяти календарных дней со дня передачи имущественных прав нужно выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС, который начислен с передачи имущественных прав, включайте в общую сумму налога по итогам квартала (ст. 163, п. 4 ст. 166 НК РФ).

Если для совершения операции по реализации арендных прав или прав на заключение договора вы приобрели товары (работы, услуги, имущественные права), то сумму НДС, уплаченную при их покупке, можете принять к вычету в общем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

по передаче имущественных прав

Новые правила налогообложения при передаче имущественных прав

В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. При этом ст. 155 НК РФ по-прежнему содержит правила определения налоговой базы только для отдельных ситуаций и не содержит определения понятия "имущественные права".

Напомним, что ранее ст. 155 НК РФ содержала порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав лишь для случая передачи новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (см. прежнюю редакцию п. 2 ст. 155 НК РФ).

Остальные пункты ст. 155 НК РФ не относились непосредственно к ситуациям передачи имущественных прав: пункт 1 регулировал порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), из которых вытекает уступленное право требования; пункт 3 устанавливал порядок определения налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим требование, иных (по сравнению с п. 2) финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки.

В остальных случаях передачи имущественных прав, для которых порядок определения налоговой базы не был установлен, Минфин РФ рекомендовал определять налоговую базу в порядке, аналогичном порядку, закрепленному для операций по переуступке прав требований, то есть как сумму дохода по данным операциям (Письмо Минфина РФ от 15.12.2002 N 04-03-11/71).

Теперь перечень ситуаций передачи имущественных прав, для которых установлен порядок определения налоговой базы, представлен следующим образом:

Ситуация 1. Переуступка права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника (п. 2 ст. 155 НК РФ)

Новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на основании соглашения об уступке или в силу закона будет начислять НДС либо в момент прекращения обязательства - то есть на момент получения денег от должника, либо на дату последующей передачи этого права требования.

Налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права.

Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Ранее переуступка права требования денежного долга, вытекающего из операций реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, также регулировалась п. 2 ст. 155 НК РФ. Был установлен такой же порядок определения налоговой базы.

Ситуация 2. Передача прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам (п. 3 ст. 155 НК РФ)

При передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, которые оформлены договорами долевого строительства и иными, налоговой базой будет разница между суммой дохода, полученной от приобретателя прав, и расходами на приобретение жилья (суммами, уплаченными по договорам долевого строительства и иным). НДС начисляется в периоде, в котором заключено соглашение об уступке (последующей уступке) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен. Стоит отметить, что новая редакция п. 3 ст. 155 НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы для операций по передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест). При решении вопроса о порядке налогообложения данных операций возможно два варианта действий. Первый - не облагать передачу прав на нежилые помещения НДС, поскольку не установлен такой элемент налога, как налоговая база. Второй вариант заключается в том, чтобы определять налоговую базу для таких операций по аналогии с передачей прав на жилые помещения. При выборе варианта поведения необходимо учитывать, что первый вариант может привести к спору с налоговыми органами (см. Хадырева О.В., "Продажа имущественных прав - изменения в налогообложении", "Главбух", 2005, N 20).

Ситуация 3. Передача денежного требования, приобретенного у третьих лиц либо получение исполнения от должника по такому денежному требованию (п. 4 ст. 155 НК РФ)

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

До 1 января 2006 г. к переуступке денежных требований был применим п. 2 ст. 155 НК РФ. Он устанавливает особенности определения налоговой базы для переуступки денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), причем только тех, операции по реализации которых подлежат налогообложению.

С 1 января 2006 г. действует п. 4 ст. 155 НК РФ, который определяет налоговую базу при переуступке иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг). Поскольку п. 4 ст. 155 НК РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС (например, из договора займа), также подлежит обложению НДС.

Ситуация 4. Передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Совершенно новое правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права.

При передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т.е. как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Момент определения налоговой базы - день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен.

Обращаем Ваше внимание на некоторые термины, используемые в ст. 155 НК РФ. Определения данных терминов в НК РФ не содержатся.

Термин "новый кредитор" используется в гл. 24 ГК РФ и обозначает лицо, к которому переходит требование от первоначального кредитора на основании договора об уступке требования или в силу закона (о случаях перехода прав кредитора на основании закона см. ст. 387 ГК РФ). Таким образом, новый кредитор - это лицо, ранее приобретшее требование в силу указанных в законе оснований перехода к нему этого требования или договора.

Термин "арендные права" используется в различных нормативных актах, например, ГК РФ (ст. 615, 631 ГК РФ), Земельном кодексе РФ (ст. 22) и иных. Из содержания данных актов следует, что под арендными правами понимают права арендатора, вытекающие из договора аренды.

Применительно к земельным отношениям в законодательстве г. Москвы содержится определение термина "право на совершение сделок с арендными правами" - это право лица, являющегося арендатором находящегося в собственности города Москвы земельного участка, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, совершать сделки с арендными правами в порядке, установленном законами РФ и города Москвы (ст. 1 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве").

Таким образом, под передачей арендных прав понимают передачу арендатором третьим лицам своих прав пользоваться арендованным имуществом и иных прав, вытекающих из договора аренды.

В связи с изменениями в п. 4 ст. 164 НК РФ при передаче права на заключение договора или арендного права (ситуация 4) к налоговой базе в размере суммы полученного дохода (без НДС) применяется ставка 18%. Ко всем остальным ситуациям передачи имущественных прав (ситуации 1 - при получении оплаты (частичной оплаты) к налоговой базе в виде разницы между доходами и расходами на приобретение имущественного права применяется расчетная ставка 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Алгоритм применения статьи 155 НК РФ для определения налоговых последствий при передаче имущественных прав

Если налогоплательщик передает денежное требование, то порядок определения налоговой базы описан в двух пунктах статьи 155 НК РФ одинаково:

В пункте 2 - если передается денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащего налогообложению.

Пункт 2 статьи 155 регулирует ситуации получения новым кредитором исполнения от должника по требованию оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), и последующую уступку права.

В пункте 4 - если передается ЛЮБОЕ денежное требование, приобретенное у третьих лиц.

Данный пункт регулирует следующие ситуации:

1. Передача новым кредитором права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, третьему лицу;

2. Получение новым кредитором исполнения от должника по требованию об оплате прав на объекты интеллектуальной собственности;

3. Передача новым кредитором ранее приобретенного права требовать оплаты переданных имущественных прав (в том числе прав на объекты интеллектуальной собственности);

4. Передача новым кредитором третьему лицу денежного требования о выплате начисленных дивидендов, денежного требования о выплате части прибыли, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т.п.;

5. Получение новым кредитором исполнения от должника по денежным требованиям о выплате начисленных дивидендов, о выплате части прибыли, о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т.п.;

6. Передача иных денежных требований, ранее приобретенных у третьих лиц;

7. Получение исполнения по денежным требованиям, ранее приобретенным от третьих лиц.

Если передается НЕДЕНЕЖНОЕ требование, то статья 155 НК РФ регулирует только 2 ситуации:

1. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Порядок определения налоговой базы установлен п. 5 ст. 155 НК РФ;

2. передача имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места - фактически это право требовать предоставить жилой дом, жилое помещение, долю в жилом доме или жилом помещении, гараж, машино-место. Порядок определения налоговой базы установлен п. 3 ст. 155 НК РФ.

Итак, новая редакция статьи 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные ситуации не охватываются пунктами 1 - 3 статьи 155 НК РФ.

Кроме этого, остается вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т.п., поскольку данная ситуация не охватывается пунктом 4 ст. 155 НК РФ в силу того, что данное право не является приобретенным у третьих лиц. Остались вне поля правового регулирования все иные ситуации передачи неденежных прав, кроме перечисленных в пунктах 3, 5 статьи 155 НК РФ, в частности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача прав на объекты интеллектуальной собственности. Подробное рассмотрение этих ситуаций с легкостью может стать темой отдельного исследования. При этом всегда, когда вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик выбирает один из следующих вариантов поведения: применить ст. 17 НК РФ, которая предусматривает право не уплачивать налог в случае, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в Налоговом кодексе (Постановление ФАС СЗО от 03.05.2005 N А56-23705/04), либо облагать НДС разницу между расходами на приобретение права (стоимость доли) и доходами, полученными от передачи прав, исходя из правил определения налоговой базы, предусмотренных пунктами 2, 3 и 4 статьи 155 НК РФ. При выборе вариантов действий следует помнить, что выбор первого варианта повлечет возникновение спора с налоговым органом.

Предоплата по операциям передачи имущественных прав

Неясным является вопрос о том, следует ли включать в налоговую базу суммы предоплаты, полученные при совершении операций по передаче имущественных прав. Дело в том, что редакция п. 1 ст. 167 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод по этому вопросу.

С одной стороны, в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что правила этого пункта об определении момента определения налоговой базы как наиболее ранней из дат - даты отгрузки или даты предоплаты - применяются, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ. Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента определения налоговой базы для случаев передачи имущественных прав. То есть, общий порядок (момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат - предоплата или отгрузка) для этой ситуации применяться не должен. А руководствуясь положениями п. 8 ст. 167 НК РФ, на дату предоплаты за передаваемые имущественные права момента определения налоговой базы не возникает.

С другой стороны, в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ прямо указано, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав может признаваться моментом определения налоговой базы (если он наступает ранее даты передачи имущественных прав). То есть предполагается определение момента определения налоговой базы при передаче имущественных прав с помощью правила п. 1 ст. 167 НК РФ.

Официальных разъяснений о применении положений ст. 167 НК РФ к операциям передачи имущественных прав пока не поступало. Следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При выборе варианта поведения помните, что невключение предоплаты в налоговую базу в периоде ее получения повлечет за собой возникновение спора с налоговым органом.

Налоговые вычеты при передаче имущественных прав

Новыми редакциями ст. 171 - 172 НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав.

При этом обращаем Ваше внимание, что налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по суммам налога, уплаченным при приобретении имущественных прав, и до введения указанных изменений, поскольку передача имущественных прав облагалась НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, что признавали налоговые органы.

Переходные положения

Исходя из единственной нормы НК РФ, применяющейся в данном случае по аналогии, которая регулирует переходные положения (п. 8 ст. 149 НК РФ), новые положения об исчислении НДС применяются, если передача имущественных прав произошла в 2006 году, т.е. соглашения об уступке вступили в силу в 2006 году, если в соглашении не прописан особый порядок перехода прав.

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями 21 главы Налогового кодекса. В соответствии с положениями ст.128 и ст.129 ГК РФ, имущественные права относятся к объектам гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

При осуществлении предпринимательской деятельности организации становятся участниками сделок, что влечет за собой возникновение взаимных обязательств.

Согласно ст.307 Гражданского кодекса, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:

• передать имущество,
• выполнить работу,
• уплатить деньги,
• и т.п.,

либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

При заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель - данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.

По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.

Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.

В соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования или перейти к другому лицу на основании закона.

*Данные правила не применяются к регрессным требованиям. Регрессным называют обратное требование о возмещении уплаченной суммы. Такое требование предъявляется одним физическим или юридическим лицом к другому обязанному лицу. Право на регрессное требование характерно для солидарных обязательств.

При этом согласия должника для передачи его долга не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

После передачи права требования кредитор уведомляет должника о новом кредиторе.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно ст.383 ГК РФ, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора:

• требований об алиментах,
• о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью,
• и т.п.

В нашей статье будут рассмотрены особенности налогообложения НДС передачи имущественных прав, установленные действующим налоговым законодательством.

Налоговая база при передаче имущественных прав

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав регламентированы положениями ст.155 НК РФ.

При уступке денежного требования*, вытекающего из договора реализации товаров, работ или услуг, облагаемых НДС (не указанных в ст.149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется:

• в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

*Либо при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

То есть, сама реализация товаров облагается НДС в обычном порядке.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из такого договора, определяется:

• как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Соответственно, если передача права требования была осуществлена с убытком (что бывает в большинстве случаев уступки долга), то НДС с такой передачи платить не нужно.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется:

• как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В ситуации с передачей права требования новым кредитором подход аналогичен - НДС платится лишь с дохода, полученного новым кредитором, за вычетом расходов на приобретение долга.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками*:

• на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях,
• гаражи или машино-места,

налоговая база определяется (п.3 ст.155 НК РФ):

• как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

*В том числе участниками долевого строительства.

НДС в этом случае начисляется по расчетной ставке 18/118 в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ.

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется (п.4 ст.155 НК РФ):

• как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется (п.5 ст.155 НК РФ):

• в порядке, предусмотренном ст.154 настоящего НК РФ.

То есть, в этом случае налоговая база будет равна сумме полученного от передачи имущественного права дохода без учета НДС. НДС необходимо будет начислить по ставке 18%, как 18/118 от суммы разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав.

Кроме вышеуказанных операций по передаче имущественных прав в хозяйственной деятельности компаний может осуществляться передача таких имущественных прав, как:

• Интеллектуальная собственность,
• Прав на прочие нежилые помещения (не упомянутые в ст.155 НК РФ),
• И т.д.

При этом, не смотря на то, что в 21 главе НК РФ не идет речь о прочих операциях по передаче имущественных прав, это не означает, что НДС с доходов от таких операций платить не нужно.

Согласно положениям п.1 ст.146 НК РФ - передача имущественных прав подлежит налогообложению НДС.

Кроме того, перечни операций:

• не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ,
• освобождаемых от налогообложения согласно ст.149 НК РФ,

являются закрытыми.

На основании п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС:

• операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ, в принципе не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);
• операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп.6 п.2 ст.146 НК РФ);
• передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп.7 п.2 ст.146 НК РФ);

В соответствии со ст.149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС следующие операции по передаче имущественных прав:

• исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп.26 п.2 ст.149 НК РФ);

• передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995г. №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (за исключением подакцизных товаров) (пп.12 п.3 ст.149 НК РФ);

• передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп.23 п.3 ст.149 НК РФ);

• операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп.26 п.3 ст.149 НК РФ);

• передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, и общероссийским общественным объединением, Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом, в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со ст.3 Федерального закона от 01.12.2007 №310-ФЗ (пп.31 п.3 ст.149 НК РФ);

• передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества - в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп.34 п.3 ст.149 НК РФ).

Соответственно, все операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст.149 НК РФ, подлежат налогообложению НДС.

Момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав

При определении даты, на которую возникает налоговая база при передаче имущественных прав, необходимо руководствоваться положениями ст.167 НК РФ.

Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, для целей налогообложения НДС моментом определения налоговой базы*, является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

*Если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ.

Так как передача права требования долга первоначальным кредитором отдельно в статье 167 НК РФ не поименована, при определении налоговой базы в этом случае следует руководствоваться именно пп.1 п.1 данной статьи.

Аналогичным образом следует определять дату возникновения налоговой базы и в случае передачи имущественных прав, не поименованных в ст.155 НК РФ.

В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п.2 ст.155 НК РФ*, момент определения налоговой базы определяется:

• как день уступки денежного требования,
• или день прекращения соответствующего обязательства.

*Т.е. при передаче права требования долга новым кредитором, получившим такое право требования от первоначального кредитора.

В случаях, предусмотренных п.3* и п.4** ст.155 НК РФ:

• как день уступки (последующей уступки) требования,
• или день исполнения обязательства должником.

* При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места.

** При приобретении денежного требования у третьих лиц.

В случае, предусмотренном п.5 ст.155* НК РФ:

• как день передачи имущественных прав.

*При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

Ставки НДС при передаче имущественных прав

Налоговым ставкам по НДС посвящена статья 164 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, а так же при передаче имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ*, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется:

• как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 (10%) или пунктом 3 (18%) настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

*То есть:

• При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) (п.2 ст.155 НК РФ).
• При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п.3 ст.155 НК РФ).
• При приобретении денежного требования у третьих лиц (п.4 ст.155 НК РФ).

Таким образом, в случаях передачи имущественных прав, указанных в пунктах 2, 3 и 4 ст.155 НК РФ, налогоплательщикам следует применять расчетную ставку НДС - 18/118.

Следует отметить, что даже если право требования возникло в связи с реализацией товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, при налогообложении операций по такому требованию ставка 10/110 не применяется, так как объектом налогообложения в данном случае является не сам товар, облагаемый по ставке НДС 10%, а имущественное право, которое в п.2 ст.164 не поименовано.

Соответственно, к таким имущественным правам следует применять п.3 ст.164 НК РФ и ставку 18%.

Как следует из вышеприведенного анализа статьи 164 НК РФ, положения Налогового кодекса не регламентируют отдельно порядок применения ставки НДС для операций по передаче имущественных прав, передаваемых первоначальными кредиторами.

Соответственно, каждый налогоплательщик самостоятельно принимает решение, какую именно ставку налога применять при передаче имущественных прав в соответствии с п.1 ст.155 НК РФ:

• Расчетную ставку 18/118, как к операциям, расчет налоговой базы по которым производится исходя из сумм, учитывающих НДС.

• Ставку 18%, так как пункт 4 ст.164 НК РФ не содержит указаний на п.1 ст.155 НК РФ, т.е. на передачу права требования первоначальным кредитором.

Налоговые вычеты по НДС у цессионария при приобретении имущественных прав

Согласно п.1 ст.168 НК РФ, при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ (по расчетной ставке 18/118).

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ, при передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:

• выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней , считая со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Соответственно цедент (продавец) обязан в течении пяти календарных дней выставить счет-фактуру, а покупатель (цессионарий) по этой счет-фактуре может принять НДС к вычету.

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой НК.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ в отношении:

• имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.

На основании п.1 ст.172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком имущественных прав.