Бухгалтерский и налоговый учет основных средств

Учет основных средств в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли до 1 января 2002 г. регулировался Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. № 61.

С 1 января 2002 г., после вступления в силу главы 25 НК РФ, учет основных средств в целях налогообложения прибыли стал регулироваться нормами главы 25 НК РФ. Правила налогового учета оказались существенно отличными от бухгалтерских, установленных ЦБ РФ.

Вступившие в силу с 1 января 2003 г. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Положение ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. № 205-П) внесли ряд изменений в порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов. Данными нововведениями ЦБ РФ попытался сблизить налоговый и бухгалтерский учет .

В статье рассмотрены основные отличия в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств.

А. ВЕТВИЦКИЙ, аудитор ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫ™, Инфо-Центр UBA.RU

Материал предоставлен журналом Бухгалтерия и Банки № 8 - 2003

Отнесение имущества к объектам основных средств

До 1 января 2002 г. учет основных средств в кредитных организациях производился в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, закрепленными в приложении 6 к Правилам № 61.

В п. 3 приложения давалось определение основных средств: «К основным средствам относятся здания, сооружения, оборудование и приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, земельные участки в собственности кредитных организаций, книги - независимо от их стоимости, оружие - независимо от стоимости, объекты сигнализации, телефонизации - независимо от стоимости, не включенные в стоимость здания при строительстве. К основным средствам не относятся и учитываются в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов: предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости; предметы стоимостью на дату приобретения не более установленной стоимости за единицу независимо от срока их службы...» Таким образом, в Правилах № 61 содержался как стоимостной, так и критерий по сроку использования.

С 1 января 2002 г. вступившая в силу глава 25 НК РФ дает свою трактовку основных средств для целей налогообложения, определяя их как часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть для целей налогообложения налогом на прибыль отсутствует стоимостной критерий отнесения объектов к основным средствам, применяется только временной фактор использования имущества. Таким образом, до 1 января 2003 г. «налоговое» определение основных средств не полностью соответствовало «бухгалтерскому».

По сравнению с определением основных средств, содержащимся в НК РФ, в новых Правилах ведения бухгалтерского учета несколько расширен перечень имущества, относящегося к основным средствам. Так, в соответствии с п. 2.1: «В целях настоящего порядка под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями».

Отличие «налогового» и «бухгалтерского» определения основных средств нельзя рассматривать как существенное. В Правилах более подробно учтена деятельность по управлению кредитной организацией и перечислены основания (санитарно-гигиенические, технико-эксплуатационные) отнесения имущества, необходимого для управленческой деятельности, к основным средствам.

Таким образом, можно сделать вывод, что понятие основного средства, содержащееся в новых Правилах бухгалтерского учета, соответствует определению основного средства, применяемого в налоговом законодательстве.

Отнесение основных средств к амортизируемому имуществу

В целях налогообложения существует определенный подход к начислению амортизации. Возможность отнесения стоимости основных средств на затраты организации определяется включением данного имущества в состав амортизируемого. Так в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из данного определения следует, что объекты основных средств и НМА, используемые не для получения дохода, не признаются для целей налогообложения амортизируемым имуществом, а следовательно, и не погашаются начислением амортизации. При этом не относятся к амортизируемому имуществу земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги , финансовые инструменты срочных сделок. Согласно подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб., включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2.3 Правил бухгалтерского учета руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Предметы стоимостью ниже установленного лимита, независимо от срока службы, учитываются в составе материальных запасов.

Таким образом, руководитель кредитной организации самостоятельно может решить, будет ли бухгалтерский учет основных средств в этой части соответствовать налоговому, установив определенный лимит стоимости. По нашему мнению, для соответствия учетов необходимо установить лимит в размере 10 000 руб.

Следует также отметить, что в соответствии с п. 6.2 Положения № 205-П объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств и нематериальных активов, находящиеся в кредитной организации на праве собственности. Таким образом, в отличие от налогового в бухгалтерском учете для отнесения имущества к амортизируемому нет требования об использовании основных средств, являющихся амортизируемым имуществом для извлечения дохода.

Однако говорить о том, что в этом состоит отличие бухгалтерского и налогового учетов некорректно. В данном вопросе следует обратить внимание на позицию Минфина, так как методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета находятся в компетенции Правительства РФ.

Одним из условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, по моему мнению, Центральным банком допущена неточность в определении основного средства.

В целом порядок исключения основных средств из состава амортизируемого имущества в бухгалтерском учете соответствует налоговому учету.

Формирование первоначальной стоимости основных средств

Определение первоначальной стоимости, по которой объекты относятся к учету, является основополагающей базой для расчета амортизации, а следовательно, и для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В Правилах № 61 было дано следующее определение первоначальной стоимости основных средств: «Первоначальная оценка приобретенных за плату основных средств определяется исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке, установке».

Согласно п. 1.6 приложения 10 Положения № 205-П первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе налогов) определяется в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом же учете порядок определения первоначальной стоимости предусмотрен п. 1 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость («налоговая») амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

По сравнению с Правилами № 61 определение первоначальной стоимости в бухгалтерском учете максимально приближено к налоговому определению. Однако, выпустив новый документ, ЦБ РФ все-таки четко не определил порядок включения сумм налогов в первоначальную стоимость основных средств, указав только, что состав затрат, в том числе налогов, определяется законодательством.

Минфин более четко определяет первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета в организациях и на предприятиях. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основного средства признается сумма фактических затрат на приобретение, изготовление, сооружение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Минфином вопрос включения НДС в первоначальную стоимость решен однозначно, чего нельзя сказать о Центральном банке. Хотя бухгалтерский учет в кредитных организациях регулирует Центральный банк, не принимать во внимание позицию Минфина по вопросам методологии бухгалтерского учета нельзя.

Наиболее актуальным является вопрос: следует ли включать в первоначальную стоимость основных средств суммы НДС и ЕСН, уплаченные поставщикам (НДС) или начисленные на выплаты при изготовлении основных средств (ЕСН)?

Для начала необходимо разобраться, каким законодательством следует руководствоваться при определении состава затрат.

Начнем с того, что общие принципы налогообложения устанавливаются НК РФ. Следовательно, при определении порядка включения налогов в первоначальную стоимость основных средств следует руководствоваться данным Кодексом как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Глава 21 НК РФ регулирует вопросы налогообложения налогом на добавленную стоимость. Статьей 170 НК РФ установлен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 5 ст. 170 банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Хотя могут применяться и общие правила, установленные пп. 1–4 ст. 170 главы 21 НК РФ.

Таким образом, кредитная организация (заявив об этом в учетной политике) может относить уплаченный НДС:

• на расходы - единовременно, в момент оплаты, применив п. 5 ст. 170 НК РФ;
• пропорционально выручке от реализации принимать к вычету (учитывать в стоимости основных средств);
• учитывать в стоимости основных средств в случае, если кредитная организация не осуществляет операций, облагаемых НДС.

То есть в кредитных организациях наиболее распространенными являются варианты учета НДС, когда суммы налога либо относятся на расходы, либо принимаются к вычету. Значит, в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется без сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении основного средства. Соответственно, и в бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость не должны учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Согласно п. 6.11 Положения № 205-П порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с требованиями налогового законодательства. Если, например, налогоплательщик, на основании п. 5 ст. 170 НК РФ весь уплаченный НДС относит на расходы, то и бухгалтерском учете НДС должен отражаться аналогичным образом.

Следует также рассмотреть ситуацию, когда амортизируемое имущество не приобретается, а изготавливается, например, физическим лицом по договору подряда. Вознаграждение, выплачиваемое по данному договору, является объектом налогообложения единым социальным налогом. На практике возникает вопрос: следует ли суммы ЕСН относить на расходы или их следует учитывать при формировании первоначальной стоимости основных средств?

Как уже отмечалось выше, в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств (как «налоговую», так и «бухгалтерскую»), не включаются суммы налогов, которые в соответствии с законодательством (НК РФ) относятся на расходы или подлежат вычету. Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. В свою очередь, в ст. 270 указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4), в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (п. 19). Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты при изготовлении амортизируемого имущества, не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а относятся на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Отметим, что в отличие от состава затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости основного средства, данного в НК РФ (ст. 257), в п. 1.6 приложения 10 к Положению № 205-П не включены расходы на доставку основного средства в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость в бухгалтерском учете.

Следует ли из этого, что затраты на доставку относятся на текущие расходы?

По нашему мнению, данные затраты следует учитывать в первоначальной стоимости основного средства, исходя из общей методологии бухгалтерского учета. По каким причинам данные затраты не указаны в пп. 1.6–1.9 приложения 10 к Положению № 205-П, не известно, можно только предположить, что ЦБ РФ допустил очередную неточность.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

При сравнении обстоятельств, предусматривающих изменение первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, отметим следующее.

Пунктом 2.7 приложения 10 к Положению № 205-П определены случаи, при которых изменяется первоначальная стоимость основного средства. Изменение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете регулируется п. 2 ст. 257 НК РФ. В ходе сравнения обращает на себя внимание факт соответствия случаев изменения первоначальной стоимости (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение, частичная ликвидация), за исключением одного пункта. В бухгалтерском учете в отличие от налогового первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случае переоценки объектов основных средств. Причем в случае принятия решения о переоценке основных средств, следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать объекты основных средств. Понятие регулярности четко не определено Положением № 205-П, поэтому кредитная организация сама в учетной политике устанавливает периодичность проведения переоценок, принимая во внимание, по каким группам объектов основных средств балансовая стоимость быстрее отклоняется от рыночной.

Начисление амортизации основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы, налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации.

Согласно п. 6.9 приложения 10 к Положению № 205-П руководитель кредитной организации по группам основных средств определяет методы начисления амортизации в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, кредитным организациям предоставлена возможность вести бухгалтерский учет амортизации единообразно с налоговым учетом.

Следующим условием для начисления амортизации является определение срока полезного использования. Согласно п. 6.9 приложения 10 к Положению № 205-П сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности кредитной организации. Аналогичное определение срока полезного использования для целей налогового учета дается в п. 1 ст. 258 НК РФ. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете срок полезного использования определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. Однако в налоговом учете срок полезного использования определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В бухгалтерском учете при определении срока полезного использования основных средств может быть применена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. То есть в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, применение классификации основных средств, утвержденной постановлением № 1, не обязательно.

На практике же, дабы избежать расхождений при начислении амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, кредитными организациями при определении срока полезного использования применяется вышеуказанная классификация, хотя, повторюсь, в бухгалтерском учете срок полезного использования может устанавливаться и другим способом.

2.2 Изменение учетной политики

2.3 Нормативная база формирования учетной политики организации

3.Понятие, классификация и учет вложений во внеоборотные активы.

4. Понятие и нормативная база учета основных средств. Критерии отнесения активов к основным средствам. Способы начисления и учет их амортизации.

4.1 Понятие и нормативная база учета основных средств.

4.2 Критерии отнесения активов к основным средствам.

5.Оценка и переоценка основных средств. Учет поступления и выбытия основных средств.

5.1 Оценка и переоценка основных средств.

5.2 Учет поступления и выбытия основных средств.

6.Понятие и нормативная база учета нематериальных активов. Критерии отнесения активов к нематериальным активам. Способы начисления и учет их амортизации.

6.1 Понятие и нормативная база учета нематериальных активов.

6.2 Критерии отнесения активов к нематериальным активам.

6.3 Способы начисления и учет их амортизации.

7.Оценка нематериальных активов. Учет поступления и выбытия нематериальных активов.

7.1 Оценка нематериальных активов.

7.2 Учет поступления и выбытия нематериальных активов.

8. Понятие и классификация финансовых вложений. Учет финансовых вложений.

8.1 Понятие и классификация финансовых вложений.

8.2 Учет финансовых вложений.

9. Понятие и оценка материально-производственных запасов. Документирование и учет поступления материалов.

9.1 Понятие и оценка материально-производственных запасов.

9.2 Документирование и учет поступления материалов.

10. Методы оценки запасов. Учет выбытия материалов.

10.1 Методы оценки запасов.

10.2 Учет выбытия материалов.

11. Виды, формы и системы оплата труда. Организация учета труда и заработной платы, ее аналитический учет. Синтетический учет начисления заработной платы.

11.1 Виды, формы и системы оплата труда.

11.2 Организация учета труда и заработной платы, ее аналитический учет.

11.3 Синтетический учет начисления заработной платы.

12. Виды и учет удержаний из заработной платы.

13. Учет затрат на производство - задачи, классификация затрат, порядок списания прямых и косвенных затрат. Понятие, оценка и учет незавершенного производства.

13.1 Учет затрат на производство - задачи, классификация затрат, порядок списания прямых и косвенных затрат.

13.2 Понятие, оценка и учет незавершенного производства.

14. Понятие и оценка готовой продукции. Учет выпуска готовой продукции.

14.1 Понятие и оценка готовой продукции.

14.2 Учет выпуска готовой продукции.

15. Учет продажи продукции (работ, услуг).

16. Понятие и порядок учета денежных средств в кассе, на расчетном и валютном счетах организации.

17. Документирование и учет расчетов с поставщиками и подрядчиками.

18. Документирование и учет расчетов с покупателями и заказчиками.

19. Учет расчетов с подотчетными лицами.

20. Учет расчетов с учредителями.

21. Кредиты и займы: понятие, отличительные особенности, порядок учета расходов, связанных с их обслуживанием.

22. Понятие, классификация, критерии признания доходов и расходов в учете и отчетности. Учет доходов и расходов.

23. Понятие и учет уставного и добавочного капиталов.

24. Понятие и учет резервного капитала, нераспределенной прибыли.

25.Учет финансового результата (от продаж, прочих доходов и расходов, конечного финансового результата).

26.Учет расчетов по налогам и сборам. Порядок расчета и отражение в бухгалтерском учете отдельных налогов (ндс, ндфл, налог на имущество, налог на прибыль).

Бухгалтерский (управленческий) учет.

27.Особенности позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

28.Особенности попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

29.Метод учета затрат на производство «стандарт - костинг»

30.Метод учета затрат на производство «директ- костинг»

31.Исчисление полной и частичной себестоимости продукции. Методы распределения накладных расходов.

31.1Исчисление полной и частичной себестоимости продукции.

31.2 Методы распределения накладных расходов.

32.Классификация затрат в зарубежной и отечественной практике учета.

I. Классификация затрат для определения себестоимости произведенной продукции (оказанных услуг, выполненных работ) и полученной прибыли включает следующие группы:

II. Классификация затрат для принятия решения и планирования:

III. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования.

54.Аудит, его виды и нормативное регулирование.

55.Аудит учета поступления основных средств.

56.Аудит учета производственных запасов.

57.Аудит учета затрат на производство.

58.Аудит учета готовой продукции.

59.Аудит учета отгрузки и реализации готовой продукции.

60.Аудит учета кассовых операций.

61.Аудит учета расчетов с подотчетными лицами.

62.Аудит учета финансовых результатов организации.

63.Аудит учета выбытия основных средств.

64.Аудит правильности начисления и уплаты налогов.

65.Оценка аудитором результатов проверки. Аудиторское заключение: виды, состав и содержание.

66.Аудит формирования первоначальной стоимости нма.

67.Аудит учета начисления амортизации основных средств.

Экономический анализ

51.Анализ состава, структуры и динамики финансовых результатов от основного вида деятельности предприятия.

4. Понятие и нормативная база учета основных средств. Критерии отнесения активов к основным средствам. Способы начисления и учет их амортизации.

4.1 Понятие и нормативная база учета основных средств.

Основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства или в непроизводственной сфере.

К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения.

В составе основных средств учитываются земельные участки и объекты природопользования, находящиеся в собственности организации. На земельные участки износ не начисляется. Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования слагается из расходов на их приобретение, включая затраты на улучшение их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

К основным средствам относятся предметы, срок службы которых составляет более 1 года, а стоимость – не менее установленного лимита (на 1.01.97 этот лимит составлял 1 млн. рублей).

Предметы, имевшие срок эксплуатации менее 1 года, а также предметы стоимостью менее установленного лимита, не относятся к основным средствам. Они образуют группу малоценных и быстроизнашивающихся предметов и относятся не к основным, а к оборотным средствам.

Исключением из этих критериев являются: орудия лова, предметы проката, специальные инструменты и приспособления целевого назначения, временные (не титульные) сооружения, приобретенное имущество, стоимость которого вместе с НДС и СН больше установленного лимита, а без налогов – меньше, и другие виды имущества, предусмотренные п. 45 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

При увеличении лимита стоимости основные средства могут переводиться в состав оборотных средств, например, в состав «малоценных и быстроизнашивающихся предметов».

Организация учета основных средств определена нижеследующими нормативными актами:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01;

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств;

3. Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, Приложение 9;

4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1(ред. от от 10.12.2010)

«О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

На основании вышеперечисленных нормативных актов, каждой организацией должны быть разработаны также внутренние инструкции, положения и распорядительные документы, определяющие Порядок учета основных средств.

4.2 Критерии отнесения активов к основным средствам.

Эти критерии приведены в п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Так, актив может быть принят к бухучету как основное средство, если одновременно выполнены условия:

1. Актив будет использоваться для производственных или управленческих нужд организации или планируется его предоставление во временное пользование или временное пользование и владение за плату.

2. Актив будет использоваться длительное время: срок больше 12 мес. или обычный операционный цикл свыше 12 мес.

3. Последующая перепродажа актива не предполагается. Например, если торговая организация приобрела автомобиль для перевозки товаров, то он будет основным средством. А если автомобиль приобрел автосалон для перепродажи, то он будет учитываться как товар, а не как основное средство.

4. Актив способен в будущем приносить экономические выгоды организации.

Как видите, никаких стоимостных критериев отнесения объектов к основным средствам в бухгалтерском учете не установлено. Однако согласно п.5 ПБУ 6/01 активы, которые по критериям могут быть отнесены к основным средствам, но стоят не больше 40 000 руб. за единицу, могут учитываться как материально-производственные запасы. Для этого в учетной политике должен быть установлен лимит признания объектов в качестве основных средств. Этот лимит может быть любой в пределах 40 000 руб.

Если в учетной политике не содержится возможности учета «малоценных» основных средств в составе материалов, то организация обязана их учесть (при соблюдении критериев п.4 ПБУ 6/01) как основные средства. 4.3 Способы начисления и учет их амортизации.

Начисление амортизации объектов ОС в БУ производится одним из следующих способов:

- линейный – состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта.

Пример: ОС – 30000руб, срок полезного использования – 5 лет:

Годовая норма амортизации составит 100% /5 лет = 20%

Годовая сумма амортизации составит 30000*20/100= 6000руб

- уменьшаемого остатка – определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС, принимаемой на начало каждого отчетного года, и нормы амортизации, исчисленной при постановке на учет объекта ос, исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Пример: ОС – 30000руб, срок полезного использования – 5лет, ликвидационная стоимость – 1000руб. Годовая норма амортизации 20%, а при ускоренной амортизации равна 20%*2=40%

	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 1го года
Конец 2го года
Конец 3го года
Конец 4го года
Конец 5го года

- списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – определяют исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и расчетного коэффициента.

Пример: Первоначальная стоимость объекта – 30000р., полезный рок службы- 5л:

Сумма чисел лет срока службы равна 1+2+3+4+5=15

Сумма амортизации

В 1год 30000*5/15=10000 руб

в 2 год 30000*4/15

в 3 год 30000*3/15=6000

в 4 году 30000*2/15=4000

в 5 году 30000*1/15= 2000

-способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции. При этом способе ежегодную сумму амортизации определяют путем умножения процента, исчисленного как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции или работ за срок его полезного использования на показатель фактически выполненного объема продукции или работ за данный период.

Пример: первоначальная стоимость- 24000. Срок полезной службы 5лет. Предполагаемый объем выпуска продукции – 120000:

24000/120000*100=20%- процент ежегодного начисления амортизации

	Фактический выпуск продукции	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость

Учет амортизации ОС ведут на пассивном, сальдовом, регулирующим счете 02 «Амортизация основных средств»

Сальдо кредитовое – отражает сумму начисленной амортизации всех объектов ОС предприятия и одновременно сумму их возмещенной стоимости через амортизационные отчисления.

Оборот по дебету – суммы начисленной амортизации за отчетный период

Оборот по дебету – суммы амортизации по выбывшим ОС.

Счет 02 имеет два субсчета:

02.1 – «Амортизация собственных основных средств»;

02.2 – «Амортизация имущества, сданного в лизинг».

Суммы начисленной амортизации основных средств ежемесячно включаются в издержки производства и обращения – Д Т 20,25,26,44 К Т 02.

Списание суммы начисленной амортизации при выбытии основных средств отражают проводкой Д Т 02 К Т 01.

Сумма начисленной амортизации на счете 02 является источником долгосрочных инвестиций в основные средства, их реконструкцию, техническое перевооружение.

С основными средствами сталкивается в процессе своей работы любая организация, будь то производство или сфера услуг. И, несмотря на то, что выглядеть они могут совершенно по-разному (сравните, например, здание, автомобиль, токарный станок и кожаный диван), у них есть общие признаки, которые могут с уверенностью сказать, что имущество относится именно к основным средствам.

Почему это так важно? Да потому, что для основных средств установлены свои правила учета, как в бухгалтерии, так и для налогообложения. И ошибка отнесения или не отнесения актива к основным средствам может вам дорого стоить. Что же считать в учете основными средствами? Какие критерии основных средств установлены в законодательстве?

Критерии основных средств в бухгалтерском учете

Эти критерии приведены в п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Так, актив может быть принят к бухучету как основное средство, если одновременно выполнены условия:

1. Актив будет использоваться для производственных или управленческих нужд организации или планируется его предоставление во временное пользование или временное пользование и владение за плату.

2. Актив будет использоваться длительное время: срок больше 12 мес. или обычный операционный цикл свыше 12 мес.

3. Последующая перепродажа актива не предполагается. Например, если торговая организация приобрела автомобиль для перевозки товаров, то он будет основным средством. А если автомобиль приобрел автосалон для перепродажи, то он будет учитываться как товар, а не как основное средство.

4. Актив способен в будущем приносить экономические выгоды организации.

Как видите, никаких стоимостных критериев отнесения объектов к основным средствам в бухгалтерском учете не установлено. Однако согласно п.5 ПБУ 6/01 активы, которые по критериям могут быть отнесены к основным средствам, но стоят не больше 40 000 руб. за единицу, могут учитываться как материально-производственные запасы. Для этого в учетной политике должен быть установлен лимит признания объектов в качестве основных средств. Этот лимит может быть любой в пределах 40 000 руб.

Если в учетной политике не содержится возможности учета «малоценных» основных средств в составе материалов, то организация обязана их учесть (при соблюдении критериев п.4 ПБУ 6/01) как основные средства.

Критерии основных средств в налоговом учете

Критерии основных средств для целей налогообложения несколько отличаются от таковых для бухгалтерского учета и установлены главой 25 НК, а именно – п.1 ст.256. В Налоговом кодексе основные средства относятся к категории амортизируемого имущества.

Амортизируемым признается имущество, если оно:

1. Находится у организации в собственности или в оперативном управлении. Исключение: основные средства, право на которые подлежит обязательной государственной регистрации, включаются в амортизируемое имущество с момента подачи документов (п.11 ст.258 НК).

2. Используется с целью получения доходов.

3. Предполагается к использованию свыше 12 месяцев.

4. Стоимость его больше 40 000 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, установлен обязательный стоимостной критерий основных средств. То имущество, которое удовлетворяет другим критериям, но меньше лимита, списывается как материальные расходы.

Если в бухгалтерском учете лимит не установлен или установлен в меньшем размере, чем 40 000 руб., то неизбежно возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, что усложняет учет.

Важно: для тех организаций, которые находятся на упрощенной системе налогообложения, используются те же самые критерии, что и для организаций на общей системе. Поэтому для оценки, относить объект к основным средствам или нет, применяется статья 256 НК.

Как списать расходы на приобретение основного средства на УСН, . А о том, какие преимущества дает использование энергоэффективного оборудования, .

А как считаете вы, оправдано ли установление одинаковых лимитов для признания объектов основными средствами и в бухгалтерском, и в налоговом учете? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!

Что касается основных средств в целом, то этап признания является важным потому, что определяет набор критериев, которые используются при решении вопроса о включении статьи, попадающей под определение актива, в финансовую отчетность. Следует подчеркнуть, статья, которая соответствует определению активов, может не соответствовать критериям признания. Правила признания были разработаны в соответствии с потребностями бухгалтеров.

Так, В.Кам выделяет четыре критерия:

а) законодательное обоснование;

б) использование принципа консерватизма;

в) определение экономической сути хозяйственной операции или события;

г) возможность оценки стоимости актива.

Р. Стерлинг выдвигает шесть параметров:

а) должен быть установлен факт существования объекта-кандидата на признание;

б) объект должен быть экономическим ресурсом, т.е ограниченным, и предметом потребности, что определит цену;

в) хозяйствующий субъект должен контролировать такой объект;

г) величина объекта должна быть нулевой;

д) все предыдущие критерии должны быть выполнены на дату составления баланса;

е) должны быть соответствующие эмпирические доказательства, которые позволили бы независимым и компетентным наблюдателям достичь согласия в вопросе о степени соответствия всем перечисленным выше критериям.

Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (далее AARF) считает, что актив подлежит признанию в финансовой отчетности тогда и только тогда, когда:

· существует вероятность, что воплощенный в активы потенциальный доход или будущие экономические выгоды реализуются;

· актив имеет стоимость или иную ценность, которую можно достоверно определить.

Общество бухгалтеров Новой Зеландии выдвигает такие же требования. Представляет интерес то, что AARF далее разъясняет, что вероятность реализации потенциального дохода или будущей экономической выгоды признается в случае, если таковы скорее возникнут, чем не возникнут.

Совет по стандартам бухгалтерского учета предлагает 4 критерия признания любого элемента финансовой отчетности:

а) определение (объект соответствует определению элемента финансовой отчетности);

б) измеримость (имеет характерный признак, который можно оценить с достаточной степенью достоверности);

в) релевантность (информация об объекте может повлиять на решение пользователей);

г) надежность (информация достоверна, ее можно проверить).

Что касается отдельных элементов финансовой отчетности, в частности основных средств, то здесь также выделяют определенные критерии. К ним относятся критерии, которые позволят выделить основные средства среди других объектов. Поэтому объектом исследования являются основные средства как составная часть активов предприятия.

Следует подчеркнуть, что с начала ХХ вв. в качестве критерия отнесения активов в бухгалтерском учете часто применялись «намерения управляющих», считая, что одна из основных выгод деления активов на основные и оборотные состоит в возможности оценки на основе этого ликвидности хозяйствующего субъекта .

Однако еще до деления активов на основные и оборотные в бухгалтерском учете в экономической теории было осуществлено деление капитала на средства труда, предметы труда и сам труд.

В экономической литературе под основными средствами понимают средства труда, которые используются на протяжении длительного времени, при этом сохраняют свою первоначальную физическую (натуральную) форму и переносят стоимость на изготовленный продукт частями, на протяжении нескольких производственных циклов, по мере износа (физического и морального) .

Общеэкономическое понятие основных средств заложено в основу терминов, которые используются как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения. При этом в бухгалтерском учете принято употреблять термин «основные средства», а для целей налогообложения - термин «основные фонды».

Наиболее полно вопрос признания основных средств и критериев, по которым следует относить ценности к основным средствам, исследовала Л. Куликова в своей монографии «Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития». В частности, она рассматривает такие критерии отнесения активов к основным средствам: функциональная роль, назначение, сфера деятельности, недвижимость, продолжительность пользования, материальность, стоимостной предел .

Рассматривая вопрос функциональной роли активов, Л. Куликова считает, что не следует ограничивать использование основных средств лишь как средств труда. С таким утверждением, по моему мнению, нельзя не согласиться, ведь это позволит отнести к основным средствам объекты, которые не могут служить средством труда в буквальном понимании. К таким предметам можно отнести предметы хозяйственного инвентаря, многолетние насаждения, земельные участки, объекты природопользования.

Сущность такого критерия, как назначения активов, состоит в том, что основные средства признаются частью имущества. Этот критерий, который ввел еще А. Смит, используется в бухгалтерском учете многих стран.

Третий критерий, который выделяет основные средства среди других объектов учета,- сфера их деятельности. Л. Куликова отмечает, что К. Маркс критикуя взгляды А. Смита на основной капитал, указывал, что сооружение, функционируя как жилой дом, совсем не имеет формы капитала. К. Маркс к основному капиталу относил средства труда, которые функционируют в процессе производства, для создания прибавочной стоимости.

Такой критерий, как продолжительность использования, был введен Немецким торговым кодексом. Более детально его обосновал К. Маркс, который отмечал «…поскольку речь идет о годовом производстве, то здесь приходится принимать во внимание, прежде всего, лишь те части основного капитала, продолжительность жизни которых составляет больше одного года». Критерий продолжительности использования активов предприятия в производственной деятельности дает возможность разделить их на основные средства и средства в обороте. В экономической литературе этот критерий трактуется неоднозначно. Так, А. Кальмес считал, что к основным средствам следует относить лишь те активы, которые служат больше года. Но интересно отметить, что с такой позицией не соглашается профессор В. Стоцкий. Он отмечал, что все средства, которые переносят стоимость на создаваемый продукт частями, должны относиться к основным, независимо от срока их использования.

По мнению, Л. Куликовой, продолжительность использования должна быть одним из основных критериев признания основных средств. Поскольку экономические выгоды от использования основных средств предприятие получает на протяжении продолжительного периода, то затраты, связанные с приобретением основных средств, следует списывать на протяжении цикла, который превышает один год. С таким мнением тяжело не согласиться, ведь здесь следует опираться на один из принципов бухгалтерского учета, согласно которому для определения финансового результата необходимо сравнить доходы с расходами, которые были понесены для получения этих доходов.

Следующим критерием отнесения объектов к основным средствам Л. Куликова называет материальность. Наличие физической формы для отнесения актива к основному средству признают большинство научных работников.

Так, авторы книги «Введение в бухгалтерское дело», разделяя активы на фиксированные и оборотные, подчеркивают, что материальные фиксированные активы - это активы, к которым можно прикоснуться. Нематериальными фиксированными активами называют активы, которые не существуют в физическом понимании, например патенты или торговые марки. Кроме того, они отмечают, что инвестиции также могут быть фиксированными.

Аналогичного мнения придерживаются Р. Энтони и Дж. Рис. Долгосрочные активы они разделяют на материальные активы (активы, которые имеют физическое состояние, и нематериальные активы - активы, которые не имеют физической сути) .

По мнению Л. Куликовой, основные средства имеют ряд признаков, которые отличают их от нематериальных активов и финансовых вложений. В связи с этим долгосрочные активы могут быть разделены на материальные, в состав которых входят основные средства, нематериальные и финансовые.

Однако с таким критерием отнесения актива к основному средству, как «физическая форма», соглашаются не все научные работники. Например, Я. Соколов утверждает, что включение в состав основных средств только материальных ценностей является ошибочным. По его мнению, основные средства могут быть структурированы следующим образом:

· капитал, вложенный в свое предприятие, который включает материальные (телесные) и нематериальные (бестелесные) ценности;

· капитал, вложенный в другое предприятие (финансовое вложение).

Следующим критерием основных средств Л. Куликова называет стоимостной предел. В международных стандартах финансовой отчетности такой критерий не используется. Однако некоторые страны, в частности Российская Федерация, применяют этот критерий. По мнению Л. Куликовой, стоимостной критерий отнесения основных средств к основным имеет ряд существенных недостатков. Поэтому стоимостной предел не должен быть определяющим критерием, поскольку он зависит от инфляционных изменений в экономике.

По моему мнению, полностью этот критерий игнорировать не стоит, поскольку все средства труда с незначительной стоимостью, однако со сроком действия больше одного года, нужно было бы отнести к категории основных средств. Поэтому стоимостной предел отнесения объектов учета к основным или оборотным должен быть элементом учетной политики предприятия и самостоятельно определяться его руководством.