Действия аудитора при выявлении искажений в результате ошибок или недобросовестных действий. Действия аудитора при выявлении искажений, мошенничества, ошибки

ISA 240 «The auditor"s responsibility to consider fraud in audit of financial statements»

При планировании и проведении аудита для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, являющихся результатом мошенничества.

Признаки мошенничества

Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок.

Ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение финансовой отчетности.

Ошибки - неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности, в том числе пропуск какой-либо суммы или нераскрытие какой-либо информации. К ним относятся:

ошибки при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;

неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Мошенничество - преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц, осуществляющих управление, служащих или третьих лиц с помощью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. Термин «мошенничество» широко распространен в юридической практике, однако аудитор рассматривает только те факты мошенничества, которые стали причиной существенных искажений финансовой отчетности.

Мошенничество, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или лиц, осуществляющих управление, называется «мошенничеством руководства». Мошенничество, совершенное лицами из числа сотрудников предприятия, обозначается термином «мошенничество сотрудников». В каждом из этих случаев может присутствовать сговор как среди сотрудников предприятия, так и с третьими лицами, не относящимися к проверяемому предприятию. Существует два типа преднамеренных искажений:

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности;

искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает пропуск или искажение числовых значений либо нераскрытие информации в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием;

манипуляции, фальсификации (в том числе подделки документов), изменения учетных записей или документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;

преднамеренного сокрытия или пропуска информации о событиях, хозяйственных операциях, а также другой существенной информации;

преднамеренного нарушения принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих субъекту, и часто совершается сотрудниками предприятия в сравнительно небольших и размерах. Подобные действия могут совершаться и с участием руководства, которое имеет больше возможностей для сокрытия незаконного присвоения активов способами, трудно поддающимися обнаружению.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, среди которых:

присвоение денежных средств;

присвоение материальных активов и интеллектуальной собственности;

инициирование оплаты субъектом несуществующих товаров или услуг;

использование активов, принадлежащих субъекту, для личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других документов с целью сокрытия недостачи активов или их несанкционированного залога.

Мошенничество подразумевает наличие мотивации или давления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и некоторого обоснования таких действий. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти внутренний контроль, например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает о конкретных недостатках в работе внутреннего контроля.

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за управление

Основная ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества возлагается на лиц, осуществляющих управление и руководство предприятием. Ответственность указанных лиц зависит от организационной структуры предприятия и внутренних регламентирующих документов.

Руководство под надзором лиц, отвечающих за управление, должно:

прилагать особые усилия по предотвращению мошенничества, с тем чтобы снизить вероятность возникновения случаев мошенничества;

удерживать сотрудников от совершения мошеннических действий путем принятия соответствующих мер.

Подразумевается также, что руководство должно поддерживать общую корпоративную культуру, основанную на честности и этическом поведении.

Лица, отвечающие за управление, обязаны осуществлять надзор за действиями руководства и посредством этого создать и поддерживать систему внутреннего контроля, с тем чтобы предоставить разумную уверенность в надежности финансовой отчетности, в эффективности и действенности средств контроля, а также в соблюдении действующих законов и нормативных актов.

Руководство под надзором лиц, отвечающих за управление, обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, которые обеспечивают упорядоченную и эффективную деятельность предприятия. Такая ответственность включает: установление и поддержание средств контроля, относящихся к целям подготовки финансовой отчетности, которая дает достоверное и объективное представление (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности; управление рисками, которые могут повлечь существенные искажения в финансовой отчетности.

Ограничения, присущие аудиту, в связи с мошенничеством

В связи с присущими аудиту ограничениями существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в соответствии с МСА.

Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества выше риска необнаружения существенных искажений в результате ошибок, поскольку в первом случае могут действовать сложные схемы, разработанные для сокрытия фактов мошенничества (подделка документов, преднамеренное неотражение хозяйственных операций или преднамеренное искажение фактов, предоставляемых аудитору).

Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества со стороны руководства выше риска необнаружения существенных искажений, которые являются результатом мошенничества со стороны сотрудников, так как положение, занимаемое руководством, позволяет манипулировать бухгалтерскими записями и недобросовестно представлять финансовую информацию. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных фактов

мошенничества со стороны сотрудников.

Например, руководство может отдать распоряжение отразить в учете некорректную операцию или сокрыть ее. Руководство также может использовать сотрудников для совершения мошенничества, не уведомляя их об этом, или воспользоваться их помощью для этого.

Ответственность аудитора за обнаружение существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА, предоставляет разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных

мошенничеством или ошибками. Аудитор не может предоставить абсолютной уверенности в том, что все существенные искажения в финансовой отчетности будут обнаружены. Это связано с такими присущими аудиту ограничениями, как использование профессионального суждения, применение тестирования, факт того, что аудиторские доказательства носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер, а также с внутренними ограничениями, присущими системе внутреннего контроля.

Чтобы достичь разумной уверенности, аудитор придерживается позиции профессионального скептицизма, рассматривает потенциальные случаи обхода руководством установленных средств контроля и признает, что аудиторские процедуры, эффективные для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения мошенничества. Требования МСА 240 обеспечивают руководство по рассмотрению рисков мошенничества в ходе аудита и разработке процедур, направленных на обнаружение существенных искажений, являющихся следствием мошенничества.

Профессиональный скептицизм

Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности. Особенно важно проявлять профессиональный скептицизм при рассмотрении рисков существенного искажения, являющихся результатом мошенничества. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор подвергает сомнению и критически оценивает весомость аудиторских доказательств. Аудитор также должен подвергать сомнению информацию и полученные аудиторские доказательства, вызывающие подозрение в наличии существенных искажений, являющихся результатом мошенничества.

Таким образом, в ходе работы аудитор должен придерживаться позиции профессионального скептицизма, признавая возможность наличия существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с субъектом и на честность руководства и лиц, отвечающих за управление.

В ходе аудита аудитор рассматривает надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, а также оценивает средства контроля за ее подготовкой. Аудитор имеет право воспринимать бухгалтерские записи и документы как подлинные, если он не получил доказательств обратного.

Обсуждение внутри аудиторской группы

Члены аудиторской группы должны обсудить подверженность финансовой отчетности предприятия существенным искажениям в результате мошенничества. При планировании аудита руководитель аудиторской группы (партнер) обязан определить, какие вопросы следует довести до сведения членов аудиторской группы, не участвовавших в обсуждении.

Процедуры оценки риска

В соответствии с требованиями МСА 315 для получения представления о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор выполняет процедуры оценки риска. Как часть этой работы аудитор выполняет следующие процедуры для получения информации, которая используется для выявления рисков существенного искажения в результате мошенничества:

направляет запросы руководству, лицам, отвечающим за управление, и другим сотрудникам предприятия и получает представление о том, как осуществляется лицами, отвечающими за управление, надзор за организацией процесса выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, а также системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков;

рассматривает, имеются ли факторы риска мошенничества;

рассматривает любые необычные или неожиданные взаимосвязи, выявленные при выполнении аналитических процедур;

рассматривает другую информацию, которая может способствовать выявлению рисков существенного искажения в результате мошенничества.

Запросы и получение представления о надзоре, осуществляемом лицами, отвечающими за управление

Чтобы получить представление о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен сделать необходимые запросы руководству в отношении:

оценки руководством риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, обусловленные мошенничеством;

того, как руководством организован процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, включая любые риски мошенничества в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации;

того, какими способами руководство сообщает лицам, осуществляющим управление предприятием, о процессе выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски;

того, какими способами руководство сообщает сотрудникам предприятия информацию о взглядах на деловые отношения и этическое поведение.

Поскольку руководство несет ответственность за организацию и функционирование системы внутреннего контроля и подготовку финансовой отчетности, аудитор направляет руководству необходимые запросы в отношении оценки руководством рисков мошенничества и средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

Характер, объем и периодичность оценки руководством рисков и средств контроля зависит от особенностей деятельности предприятия. В одних организациях руководство может проводить детальную оценку один раз в год или проводить ее в рамках мониторинга. В других организациях проведение оценки руководством может быть менее частой и менее формальной. На малых предприятиях такая оценка может быть сосредоточена на оценке рисков мошенничества со стороны сотрудников предприятия или на хищении активов. Характер, объем и периодичность оценки руководством рисков мошенничества имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды предприятия. Например, факт того, что руководство не производит оценку риска мошенничества, может свидетельствовать о том, что руководство придает недостаточное значение системе внутреннего контроля.

Аудитор должен направить запросы руководству, службе внутреннего аудита и другим сотрудникам предприятия, чтобы определить, известно ли им о любых существующих, предполагаемых или подозреваемых случаях мошенничества на предприятии.

Запросы руководству могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества сотрудников предприятия. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества руководства.

Получить дополнительную информацию о фактах мошенничества или о подозрениях в совершении мошенничества позволяют запросы сотрудникам предприятия, не входящим в число руководства. К таким сотрудникам относятся:

технический персонал, не участвующий непосредственно в процессе подготовки финансовой отчетности;

сотрудники, обладающие различными полномочиями;

сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и регистрации группы необычных операций, и лица, осуществляющие мониторинг или надзор за данными сотрудниками;

юрисконсульты предприятия;

руководитель отдела по этике;

лица или группа лиц, на которых возложены обязанности по рассмотрению заявлений о мошенничестве.

При оценке ответов руководства, полученных на запросы, аудитор исходит из позиции профессионального скептицизма, учитывая, что руководство находится в привилегированном положении, которое позволяет совершить мошеннические действия. Поэтому, чтобы принять решение о необходимости подтверждения ответов руководства другой Информацией, аудитор должен опираться на профессиональное суждение. В случае если на запросы получены противоречивые ответы, аудитор стремится к разрешению таких противоречий.

Аудитор должен понять, каким образом лица, отвечающие за управление, осуществляют надзор за тем, как руководство организовало процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на них, а также систему внутреннего контроля в части уменьшения таких рисков.

Понимание этого способствует получению правильного представления о том, насколько деятельность предприятия подвержена мошенничеству со стороны руководства и насколько адекватна система внутреннего контроля по снижению рисков мошенничества, а также об уровне компетентности и о порядочности руководства.

Аудитор должен сделать необходимые запросы лицам, отвечающим за управление, чтобы определить, осведомлены ли они о любых существующих, предполагаемых и подозреваемых фактах мошенничества, влияющих на деятельность предприятия. Аудитор также направляет запросы лицам, осуществляющим управление, с тем чтобы подтвердить ответы, полученные на запросы от руководства. Если ответы противоречат друг другу, то аудитору следует получить дополнительные доказательства для разрешения таких противоречий. Запросы аудитора лицам, отвечающим за управление, могут способствовать выявлению рисков существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение факторов риска мошенничества

В процессе получения представления о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен оценить, свидетельствует ли собранная им информация о наличии факторов риска мошенничества.

Возможность сокрытия фактов мошенничества намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности субъекта и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор может определить, какие события или условия дают возможность совершения мошенничества или указывают на мотивы или обстоятельства мошенничества. Такие события или условия называются факторами риска мошенничества.

Факторы риска мошенничества не всегда указывают на наличие мошеннических действий, но они часто имеют место в обстоятельствах, когда эти действия происходят. Наличие таких факторов может изменить оценку аудитором риска существенных искажений.

факторы риска мошенничества различны по значимости. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением, чтобы определить, имеются ли факторы риска мошенничества и следует ли их учитывать при оценке рисков существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством. Такие характеристики, как величина, сложность структуры и форма собственности субъекта, в значительной мере влияют на рассмотрение тех или иных факторов риска мошенничества.

Рассмотрение необычных или неожиданных взаимосвязей

Чтобы получить понимание деятельности предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля, при выполнении аналитических процедур аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные взаимосвязи, которые свидетельствуют о наличии риска существенных искажений, являющихся

результатом мошенничества.

Аналитические процедуры могут быть полезны при выявлении необычных операций, событий, сумм, показателей или тенденций, которые указывают на вопросы в финансовой отчетности или выводах аудитора.

Если в результате сравнения прогнозируемых сумм с фактическими суммами или с показателями, рассчитанными на основе фактических сумм, аудитор выявил необычные или неожиданные взаимосвязи, он учитывает такие результаты при оценке риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение другой информации

В дополнение к информации, полученной в результате применения аналитических процедур, аудитору необходимо рассмотреть другую информацию, свидетельствующую о рисках существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества.

Данная информация может быть получена в ходе обсуждения, проведенного среди членов аудиторской группы, в отношении подверженности финансовой отчетности существенным искажениям, обусловленным мошенничеством. Кроме того, для выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества могут оказаться полезными информация, полученная аудитором при оценке возможности принятия клиента и сотрудничества с ним, опыт, приобретенный в процессе выполнения других заданий для данного предприятия, например обзорной проверки промежуточной финансовой информации.

Выявление и оценка рисков существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

При определении и оценке риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации аудитор должен выявить и оценить риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества. Оцененные риски, которые могут повлечь за собой существенные искажения, обусловленные мошенничеством, являются значимыми рисками. В отношении данных рисков аудитор должен оценить разработанные предприятием средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить, были ли они реализованы.

При оценке рисков существенного искажения в результате мошенничества аудитор, руководствуясь профессиональным суждением:

выявляет риски мошенничества, рассматривая информацию, полученную в ходе выполнения процедур оценки риска, и изучая группы однотипных операций, остатки по счетам бухгалтерского учета и раскрываемые сведения;

соотносит выявленные риски мошенничества с отклонениями на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

рассматривает вероятную величину потенциального искажения, в том числе возможность того, что данный риск может привести к многочисленным искажениям, а также вероятность возникновения такого риска.

Аудитору важно понимать, какие средства контроля руководство разрабатывает и реализует для предотвращения и обнаружения мошенничества, поскольку при их разработке и применении руководство может сделать информативные суждения в отношении характера и объема средств контроля, выбранных к применению, а также в отношении характера и степени предполагаемых рисков. Данная информация может повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества.

Риски мошенничества при признании дохода

Существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестного составления финансовой отчетности, часто сводятся к завышению дохода (например, вследствие преждевременного признания дохода или отражения фиктивного дохода) или к его занижению (например, вследствие несвоевременного признания дохода). Поэтому аудитор, как правило, допускает существование рисков мошенничества при признании дохода и рассматривает, какие виды дохода, операций или предпосылок могут иметь высокий риск. Риски существенного искажения в результате мошенничества, связанного с признанием дохода, являются значимыми рисками. Если аудитор не выявил риск существенного искажения в результате мошенничества, связанного с признанием дохода, то ему необходимо отразить в рабочих документах основания для такого заключения.

Ответные действия аудитора на риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

Аудитор должен определить ответные действия на оцененные риски существенного искажения, обусловленные мошенничеством, на уровне финансовой отчетности в целом, а также разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых отвечают оцененным рискам на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 330 аудитор выполняет процедуры проверки по существу, которые специально разработаны в ответ на риски, оцененные как значимые. Аудитор реагирует на риски существенного искажения в результате мошенничества следующим образом:

совершает ответные действия, эффективные для выполнения аудита, такие как повышение профессионального скептицизма и более широкое применение специфических процедур, помимо запланированных;

ответные действия на выявленные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности изменяют характер, временные сроки и объем аудиторских процедур, которые должны быть выполнены;

совершает ответные действия, предполагающие выполнение определенных процедур в отношении рисков существенного искажения, вызванных мошенничеством, которое могло произойти в результате игнорирования руководством контроля и непредсказуемости способов обхода контроля.

Ответные действия, производимые исходя из оцененного уровня рисков существенного искажения, обусловленного мошенничеством, могут оказать влияние на профессиональный скептицизм аудитора в случаях, когда:

увеличивается восприимчивость в выборе характера и объема документации, которая будет проверена в подтверждение существенных операций;

увеличивается необходимость подтверждения сделанных руководством заявлений и разъяснений относительно существенных вопросов.

Аудитор может сделать вывод, что не представляется возможным разработать аудиторские процедуры, которые в достаточной степени соответствуют рискам существенного искажения в результате мошенничества. В таких обстоятельствах аудитор рассматривает вероятность отказа от продолжения задания.

Общие ответные действия

При определении общих ответных действий, исходя из оцененного уровня рисков существенного искажения в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом, аудитор должен принять во внимание:

порядок назначения сотрудников предприятия и надзора за ними;

учетную политику предприятия;

элементы непредсказуемости в выборе способов совершения мошеннических действий, что влияет на характер, сроки и объем аудиторских процедур.

Заявления и разъяснения руководства

Аудитору следует получить письменные заявления и разъяснения от руководства, в которых оно:

подтверждает свои обязанности по организации и поддержанию функционирования системы внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества;

дает аудитору оценку риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошенничества;

раскрывает аудитору сведения о мошеннических действиях или предполагаемых фактах мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность субъекта, в том числе с участием:

§ руководства;

§ сотрудников, выполняющих ответственные функции в системе внутреннего контроля;

§ других лиц, мошеннические действия которых существенно влияют на финансовую отчетность;

раскрывает аудитору сведения о любых действительных или предполагаемых фактах мошенничества, которые влияют на финансовую отчетность предприятия и о которых сообщили сотрудники предприятия, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие лица.

Вне зависимости от размеров предприятия руководство должно подтвердить не только свою ответственность за финансовую отчетность, но и за организацию и функционирование системы внутреннего контроля в части предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

В связи со сложностью выявления фактов мошенничества и с теми трудностями, с которыми сталкивается аудитор при обнаружении существенных искажений финансовой отчетности, возникших в результате мошенничества, аудитору важно получить письменные заявления и разъяснения от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты своей оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошеннических действий, а также информацию о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошенничества, которые могут отрицательно повлиять на деятельность предприятия.

Сообщение информации руководству и

лицам, отвечающим за управление, о

выявленных фактах мошенничества

Руководству и лицам, осуществляющим управление

Если аудитор обнаружил факт мошенничества или получил информацию, свидетельствующую о возможном факте мошенничества, то он в возможно короткий срок должен сообщить об этих фактах руководству соответствующего уровня.

Если аудитор получил доказательства, подтверждающие мошеннические действия или возможность совершения мошенничества, то он должен привлечь внимание руководства соответствующего уровня к данным фактам. Аудитор обязан сообщать о таких фактах даже тогда, когда их можно счесть несущественными (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры субъекта). Определение соответствующего уровня руководства является одним из вопросов профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора, характер и предполагаемый масштаб мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому причастны:

руководство;

сотрудники, выполняющие важные функции в системе внутреннего контроля;

другие лица, мошеннические действия со стороны которых привели к существенным искажениям финансовой отчетности, то он должен своевременно сообщить об этом лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и в письменной форме).

Аудитор должен своевременно информировать лиц, отвечающих за управление, о мошеннических действиях с участием руководства высшего уровня или о фактах мошенничества, повлекших существенные искажения финансовой отчетности. Он также должен рассмотреть необходимость сообщения о подобных фактах в письменном виде. Если у аудитора возникло подозрение в совершении руководством мошенничества, он должен сообщить об этом лицам, отвечающим за управление, а также обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудита.

Если аудитор сомневается в честности и порядочности руководства и лиц, отвечающих за управление, то ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана необходимых действий.

На начальном этапе работы аудитор должен достичь понимания с лицами, отвечающими за управление, в отношении характера и объема сообщения о тех мошеннических действиях с участием рядовых сотрудников, которые не приводят к существенным искажениям.

Аудитор должен сообщать руководству соответствующего уровня и лицам, отвечающим за управление, о существенных недостатках организации и функционирования системы внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению фактов мошенничества, которые привлекли внимание аудитора.

Если аудитор установил риск существенного искажения финансовой отчетности, являющегося результатом мошеннических действий, которые руководство не отслеживало и в отношении которых применялись неадекватные средства контроля, или если, по мнению аудитора, имеются существенные недостатки в оценке руководством подобных рисков, то он включает информацию о недостатках в системе внутреннего контроля в сообщение по вопросам, имеющим значение для управления.

Аудитор должен установить, обсуждались ли отвечающими за управление предприятием лицами любые другие вопросы, связанные с мошенничеством, такие как:

характер, объем и периодичность проведения руководством оценки средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения случаев мошенничества, и риска того, что финансовая отчетность может быть искажена;

неспособность руководства принять соответствующие меры при установлении существенных недостатков в системе внутреннего контроля;

неспособность руководства принять соответствующие меры при обнаружении фактов мошенничества;

аудиторская оценка контрольной среды предприятия, включая сомнения в отношении компетентности и порядочности руководства;

действия руководства, которые могут указывать на факты недобросовестного составления финансовой отчетности, такие как выбор и применение учетной политики, свидетельствующей о попытке руководства распорядиться полученным доходом путем введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности в отношении финансовых результатов деятельности предприятия и уровня рентабельности;

вопросы, касающиеся адекватности и полноты санкционирования операций, которые носят необычный для деятельности предприятия характер.

Органам регулирования и правоохранительным органам

Профессиональным долгом аудитора является соблюдение конфиденциальности в отношении информации о клиенте, и это не позволяет ему сообщать о мошенничестве третьим лицам. В подобных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации и наметить план действий в сложившихся обстоятельствах.

Правовые обязанности аудитора зависят от конкретной страны, и требование конфиденциальности может быть отменено в случаях, предусмотренных законодательством, или в судебном порядке. Например, в одних странах аудиторам финансовых учреждений предписано сообщать о наличии фактов мошенничества контролирующим органам; в других аудитор обязан сообщать об искажениях, вызванных мошенничеством, уполномоченным органам, в случае если руководство и лица, отвечающие за управление, не в состоянии принять соответствующие меры.

Неспособность аудитора продолжить аудиторское задание

Если аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, связанными с искажением финансовой отчетности в результате действительного или предполагаемого мошенничества, которые ставят под сомнение его способность продолжать аудит, он должен:

исполнить профессиональные и правовые обязательства применительно к данным обстоятельствам, включая требование о сообщении информации лицу или лицам, назначившим аудитора, или - в установленных случаях - органам регулирования и правоохранительным органам;

рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор принял решение об отказе от

продолжения задания, он должен:

обсудить с руководством соответствующего уровня и лицами, отвечающими за управление, решение о своем отказе и его причины;

проанализировать профессиональные и юридические требования к порядку сообщения аудитором об отказе от продолжения задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или -

в установленных случаях - органам регулирования и правоохранительным органам.

К исключительным обстоятельствам могут быть отнесены следующие.

Предприятие не принимает необходимых мер в отношении фактов мошенничества (даже если мошенничество не является существенным для финансовой отчетности).

Аудиторская оценка рисков существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, и результаты проведенных тестов свидетельствуют о значительном риске серьезных и широко распространившихся злоупотреблений.

У аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности

руководства или лиц, осуществляющих управление.

В силу разнообразия возникающих обстоятельств не представляется возможным составить исчерпывающий перечень всех случаев, которые могут привести к отказу от выполнения задания. Факторами, которые оказывают влияние на выводы аудитора, выступают:

участие лиц из состава руководства и лиц, отвечающих за управление, в мошеннических действиях, что может оказывать влияние на надежность заявлений и разъяснений руководства;

сомнения аудитора в продолжении сотрудничества с предприятием.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства, аудитор должен получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий, включая возможность сообщения о данном факте акционерам, регулирующим органам и другим заинтересованным лицам.

Документирование

При получении аудитором представления о

деятельности предприятия и его среде, а также

при оценке рисков существенного искажения документированию подлежат:

значимые решения, принятые в результате обсуждения членами аудиторской группы вопроса о подверженности финансовой отчетности предприятия существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;

выявленные и оцененные риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Исходя из оцененных рисков существенного искажения4 документальным образом должны быть оформлены такие ответные действия аудитора, как:

ответные действия аудитора на оцененные риски существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур и их взаимосвязь с оцененным уровнем риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством, на уровне предпосылок финансовой отчетности; результаты проведения аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в ответ на риск обхода руководством средств внутреннего контроля.

Аудитор должен документировать порядок сообщения о фактах мошенничества руководству, лицам, отвечающим за управление, регулирующим органам и другим заинтересованным лицам.

Если аудитор предполагает, что риск существенных искажений, которые вызваны мошенничеством, связанным с признанием дохода, не соответствует обстоятельствам задания, следует документально обосновать данное предположение.

Объем, в котором изучаемые вопросы подлежат документированию, является предметом профессионального суждения аудитора.

При проведении аудита предприятий государственного сектора необходимо учитывать требования законодательных актов, постановлений, инструкций и директив министерств, касающихся выявления фактов мошенничества и ошибок. Использование государственных средств предполагает, что в ходе проведения аудита будет уделено особое внимание вопросам мошенничества.

Искажение в БО, её неверное отражение и представление БУ из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, могут быть 2 видов:

1. преднамеренное

2. непреднамеренное

Преднамеренные искажения в БО являются результатов преднамеренный действий или бездействий персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей БО.

Непреднамеренное искажение БО является результатов непреднамеренных действий или бездействий персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учётных записях, ошибок в расчётах, недосмотр полноты учёта, неправильное отражение в учёте факторов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение БО, может быть существенным или несущественным.

При аудите следует учитывать наличие определённых факторов, способствующих повышение риска появления как преднамеренных так и не преднамеренных искажений.

К таким факторам относятся:

1. наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики

2. несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объёму продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли

3. зависимость экономического субъекта в определённый период от 1 или небольшого числа заказчиков или поставщиков

4. изменения в практике договорных отношений или в учётной политике, которые ведут к изменению величины прибыли

5. нетипичные сделки, особенное в конце года, которые существенно влияют на величину финансовых результатов

6. наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам

7. особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре

8. особенности структуры капитала и распределение прибыли

9. наличие отклонений от установленных правил ведения БУ и организации подготовки БО

Факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономике страны в целом, способствующие появлению искажений сводятся к следующему:

1. состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъём)

2. возрастание вероятности возникновения несостоятельности, банкротства экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли

3. особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства…

В случае выявлений искажений в БО экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчётности во всех существенных отношениях.

Аудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений. К ним относятся:

1. отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации БУ и БО.

2. отсутствие или несоблюдение в течение отчётного периода принятой учётной политики

3. нарушение гражданского, налогового и валютного законодательства

4. прочие виды нарушений, влияющие на искажения БО

Следующим этапов аудита является корректировка аудитором разработанных им аудиторских процедур в зависимости от вида нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений в степени существенности выявленных искажений, риска появления искажений при дальнейшей работе…

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, ему следует сообщить об этом руководству аудируемого лица и представителям собственника.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.

Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, то он:

должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель аудируемого лица или его заместители);

если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.

Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

вопросы компетентности и порядочности руководства;

недобросовестные действия с участием руководства;

другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;

искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:

при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;

у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.

Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.

Действия аудитора в случае выявления им искажений БО в ходе и по рез-там аудит-ой проверки определены правилом аудит.деят-ти «Действия аудитора при выявлении искажений БО».

Искажением БО признается неверной отражение и представление данных БУ из-за нарушения установ-х правил его орган-ии и ведения. Искажения м.б. двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение БО явл-ся рез-том преднамеренных действий персонала аудируемого лица. Они совершаются в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользов-й БО. Вывод о преднамеренном их действии (бездействии), ведущих к искажениям БО, м.б. сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение БО явл-ся рез-том непреднамеренных действий аудируемого лица. Оно м.б. следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете ФХД, наличия и состояния имущества.

Данные виды искажений м.б., как существенными, так и несущественными. В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений БО и риск их необнаружения. При этом аудит.орган-ия д.учитывать определенные факторы, способствующие повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднам-х искажений (к таким факторам м.отнести: наличие значит-х фин.вложений в кризисные отрасли экономики; несоотв-е величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж или значит-му снижению прибыли; нетипичные сделки аудируемого лица, особенно в конце отчет.года, которые сущест-но влияют на величину фин.показателей; наличие платежей, которые явно не соотв-ют предостав-м услугам).

При выявлении искажений БО аудитор д.оценить их влияние на достов-ть проверяемой отчетности во всех существ-х отношениях. Аудитору следует учитывать т/ж возможные виды нарушений:

1.отклонения от установ-х правил ведения и орган-ии БУ и О;

2.отсутствие или несоблюдение принятой учет.политики отражения в БУ отдельных хоз.операций и оценки имущества;

3.нарушение гражданского, валютного и налогового законодат-в; и т.д.

В случае выявления искажений БО аудитор д.коррект-ть разработанные им аудит.процедуры в завис-ти от: вида нарушений, степени существ-ти, риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений. При выявлении искажений аудитор д.оценить, насколько эффективна действ-ая СВК препятствует возник-ю различных нарушений, ведущих к искажению БО. Выявленные искажения аудитору следует отразить в своих рабочих документах.

При обязат-м аудите аудитор д.предоставить аудируемому лицу письменный отчет по результатам проверки. В нем следует указать все ошибки и искажения, связанные с ФХЖ, которые м.оказать существ-ое влиянии на достов-ть БО. В то же время отчет не м.рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках (указываются лишь обнаруженные в ходе проверки). По согласованию с руководством аудируемой орган-ии м.составляться предварительный вариант письменного отчета, в котором м.содержаться требования по внесению исправлений в данные БУ и подготовке перечня уточнений к уже подготовленной БО. Выполнение таких требований, если они касаются исправлений существенного характера, явл-ся обязат-м, чтобы аудитор м.представить полож-ое аудит.заключение. Если руководство не примет мер по исправлению ошибок, то аудитор должен: письменно уведомить экон.субъект о данном факте; перенести на его руководство всю ответ-ть за невнесение исправлений; рассмотр-ть вопрос об информир-ии пользователей БО о данных обстоят-ах. Если нарушения не будут исправлены, то выявленные искажения следует включить в аудит.заключение. Чтобы убедиться, что необходимые исправления были внесены, аудируемое лицо д.представить не только новый вариант БО, но и оборотно-сальдовую ведомость или иной регистр БУ, на основании которого орган-ия составляет баланс, а т/ж перечень исправленных бух.записей.