Взаимосвязь показателей бухгалтерской отчетности. Виды бухгалтерской финансовой отчетности и особенности их заполнения

Прежде чем анализировать бухгалтерскую отчетность необходимо убедиться в ее готовности. Для этого проводят ее предварительную проверку: наличие подписей, соблюдение сроков представления в различные органы, соблюдение требуемой размерности единиц измерения. Сумма актива баланса должна быть равна сумме пассива на начало отчетного периода, а также на отчетную дату. Итоги по разделам необходимо проверить не только для того, чтобы убедиться в правильности составления, но и для расчета аналитических коэффициентов.

Отчетным формам присуща как логическая, так и информационная взаимосвязь. Суть логической связи состоит во взаимодополнении и взаимной корреспонденции отчетных форм, их разделов и статей. Некоторые наиболее важные балансовые статьи расшифровываются в сопутствующих формах. Например, балансовая статья «Нематериальные активы» конкретизируется в одном разделе приложения к балансу. Статья «Основные средства» также расшифровывается в этом же разделе. Расшифровку других показателей при необходимости можно найти в аналитическом учете. На этапе логической проверки выводы аналитика зависят от его квалификации и опыта практической работы. Один и тот же показатель приведен одновременно в нескольких отчетных формах.

Так, величина уставного капитала на начало (конец) отчетного года приводится в «Бухгалтерском балансе» и в «Отчёте об изменениях капитала», остатки денежных средств - в «Бухгалтерском балансе» и «Отчёте о движении денежных средств». Косвенное контрольное соотношение означает, что несколько показателей одной или ряда отчетных форм связаны между собой несложными арифметическими расчетами.

Например, показатели остаточной стоимости нематериальных активов и основных средств, приводимые в балансе общей суммой, увязываются с показателями первоначальной стоимости и амортизации в приложении к балансу.

Знание этих контрольных соотношений, важное не только с позиций анализа, но и контроля, помогает лучше разобраться в структуре отчетности, проверить правильность ее составления путем визуальной проверки отдельных показателей арифметических соотношений между ними. Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе, а также в Пояснениях к бухгалтерскому балансу по отдельным статьям на начало и конец отчетного периода .

Кредиторская задолженность приводится в бухгалтерском балансе, а также в Приложениях к бухгалтерскому балансу на начало и конец отчетного периода. Капитал и резервы по их видам находят отражение в бухгалтерском балансе, а их движение за отчетный период - в отчете об изменении капитала (раздел 1). Существуют и другие взаимосвязи между показателями форм бухгалтерской отчетности, носящие более частный характер.

Так, для подтверждения достоверности отчетности «Отчет об изменении капитала» необходимо проверить увязку ее показателей с соответствующими статьями пассива баланса. Показатели актива и пассива баланса, представленные в детализированном виде в «Приложении к бухгалтерскому балансу», должны быть взаимоувязаны с соответствующими агрегированными статьями баланса.

Такой подход к ведению налогового учета допускается пунктом 1 статьи 54 части первой Налогового кодекса РФ, который разрешает при исчислении налоговой базы пользоваться не только данными регистров бухгалтерского учета, но и иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащими налогообложению либо связанных с налогообложением.

Правила ведения налогового учета организации должны быть закреплены приказами (распоряжениями) руководителя.

Порядок закрепления информации об учетной политике по налоговому учету регулируются статьей 313 НК РФ. Формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно, но они должны содержать следующие реквизиты:

– наименование регистра;

– период (дата) составления;

– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Статьи 313 и 314 НК РФ предусматривают необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения порядка ведения налогового учета, разработанных форм регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов.

Каждое предприятие вправе разработать свои собственные регистры. Главное, чтобы на основе содержащихся в регистрах налогового учета данных можно было рассчитать сумму налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

Законодательством предусмотрено включение в учетную политику для целей налогообложения информации об изменении порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в результате изменения, законодательства или применяемых методов учета, а также принципы и порядок отражения для целей налогообложения новых видов деятельности, осуществляемых организацией-налогоплательщиком.

Налоговое законодательство не содержит требования о предоставлении учетной политики для целей налогообложения, и ее изменений в налоговые органы, то есть организация-налогоплательщик до момента выездной налоговой проверки, по сути, является единственным пользователем содержащейся в учетной политике для целей налогообложения информации.

Вся совокупность вопросов решаемых методом учетной политики для целей налогообложения делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета.

Методические способы ведения налогового учета - это способы формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов:

– выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

– способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым законодательством;

– способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью налогового законодательства.

Организационно-технические способы ведения налогового учета - это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:

– организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой);

– состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;

– организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистры налогового учета.

1.5. Соотношение налогового и бухгалтерского учета

В мировой теории и практике выделяются две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.

Первая модель называемая «континентальная» («европейская») предполагает практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, количество корректировок минимально.

Англосаксонская (американская) модель предусматривает сосуществование как бухгалтерского, так и налогового учета. В то же время налоговый учет не исключает ведение бухгалтерского учета, а использует последний в фискальных целях наряду с чисто налоговыми методами.

Исходя, из предложенных моделей, бухгалтерский учет может выполнять функцию налогового учета в широком смысле слова. Напротив, налоговый учет в узком смысле слова представляет собой налоговый учет «в чистом виде», то есть выступает в качестве самостоятельной информационной системы.

В отечественной теории и практике существует следующие модели удовлетворения государства как пользователя информации об объектах налогообложения, различающиеся по степени самостоятельности по отношению к системе бухгалтерского учета.

Первая модель своей основой имеет бухгалтерскую информационную систему, корректировку показателей бухгалтерского учета не предусматривает - это так называемый «бухгалтерский налоговый учет». Общеизвестным примером данной модели служит налог на имущество организаций, инструкция по исчислению которого содержит перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым представляют собой налоговую базу.

Вторая модель - «смешанный налоговый учет» - представляет формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей. К этой модели взаимодействия налогового и бухгалтерского учета относится с 1995 года (с момента принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 года № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли») налог на прибыль организаций.

Третья модель (налоговый учет в «чистом виде» или абсолютный налоговый учет) предполагает расчет налоговой базы без участия показателей бухгалтерского учета. Эта модель применяется с 1 января 2002 года для расчета обязательств по налогу на прибыль.

Модель абсолютного налогового учета применяется как налогоплательщиками, для которых не предусмотрено отдельное ведение бухгалтерского учета (субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, постоянные представительства иностранных юридических лиц, физические лица), так и налогоплательщиками, обязанными вести бухгалтерский учет, в части НДС, различного рода пошлин и сборов.

В настоящий момент применение абсолютного налогового учета в целом имеет следующие объективные основания: либо отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика, либо отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета для исчисления налогов, сборов и пошлин.

Исключение составляет НДС, для которого предусмотрено составление налоговых первичных документов (счетов-фактур) и налоговых регистров (книги покупок и книги продаж) в условиях формирования объективной информации о данном налоге на счетах бухгалтерского учета.

По сравнению с НДС, пошлинами и сборами налог на прибыль организаций имеет принципиально иную природу и иное значение. «Прибыль является своего рода универсальным синтетическим показателем, характеризующим финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде, к нему предъявляются особые требования в части надежности и реальности».

Исходя из разных целевых задач бухгалтерского и налогового учета, они стали регламентироваться независимо друг от друга. В результате по состоянию на 01.01.2003 данные расхождения окончательно сформировались.
Бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Смысловое отличие заключается в том, что бухгалтерский учет охватывает все виды операций, а налоговый рассматривает их только с точки зрения налогообложения. С этой точки зрения бухгалтерский учет может использоваться для целей анализа хозяйственной деятельности, ее планирования, привлечения кредитных средств, трудовых ресурсов и т. д., тогда как налоговый учет служит нуждам и целям только налогообложения.
Исходя из целей и задач учета, бухгалтерский учет предназначен для формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, для обеспечения информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, а также для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Налоговый учет предназначен для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов. Отличие, с государственной точки зрения, по целям заключается в том, что бухгалтерский учет формирует информационную базу для контроля со стороны всех видов контролирующих учреждений, а налоговый учет только для целей определения налоговой базы.
По принципам учета бухгалтерский учет обязан обеспечить:
. последовательность применения учетной политики от одного отчетного года к другому;
. непрерывность деятельности организации в обозримом будущем, отсутствие намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, погашение обязательств в установленном порядке;
. временную определенность фактов хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;
. имущественную обособленность активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников данной организации и других организаций;
. полноту отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;
. осмотрительность в готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (быть осмотрительным в расходах и не перерасходовать средства);
. приоритет содержания над формой — отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (т. е. отражать смысловую, экономическую сторону хозяйственной операции, а не ее документарное оформление);
. непротиворечивость (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета), общий счет бухгалтерского учета - это синтетический счет, а субсчета - это аналитические счета, т. е. сумма аналитических счетов должна равняться синтетическому счету;
. рациональность ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (т. е. формировать штат и должностные обязанности бухгалтерии).
Налоговый учет обязан обеспечить:
. последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому;
. непрерывность отражения объектов учета в хронологическом порядке.
Существо отличия заключается в том, что бухгалтерский учет должен оперировать экономическим смыслом хозяйственной операции, а налоговый учет только действующим законодательством.
По ведению учета бухгалтерский учет ведется через систематизацию, накопление и обработку информации на основании принятых к учету первичных документов, их группировку и оценку фактов хозяйственной деятельности с отражением их на счетах бухгалтерского учета, с применением системы регистров бухгалтерского учета и других способов.
Налоговый учет ведется через систематизацию данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета с применением аналитических регистров налогового учета. Принципиальное отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводка), а в налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу.
По формированию учетной политики бухгалтерский учет формирует ее как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (возможные варианты описываются в ПБУ).
Налоговый учет формирует учетную политику как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для отражения в расчете налоговой базы.
Бухгалтерская и налоговая учетные политики объединяются в одном документе «Учетная политика организации».
В бухгалтерском учете учетная политика применяется последовательно из года в год с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (изменения), возможные изменения оформляются отдельными дополнениями, утверждаемыми приказами руководителя организации, и применяются с 1 января следующего года.
Налоговый учет применяет учетную политику последовательно от одного налогового периода к другому.
В бухгалтерском учете изменяют учетную политику в случаях:
. изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
. разработки организацией новых способов ведения учета (например, переход на ЭВМ в части программы на 1С);
. применения нового способа бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности;
. существенного изменения условий деятельности организации, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, местонахождения и т. п.
В налоговом учете изменяют учетную политику в случаях:
. изменения налогового законодательства;
. изменения применяемых методов бухгалтерского учета.
Отличие заключается в том, что учетная политика для бухгалтерии определяется целесообразностью, а для налоговой политики - нормативными документами.
По элементам учетной политики бухгалтерский учет обращает внимание на следующие элементы:
. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
. порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
. правила документооборота и технология обработки учетной информации;
. порядок контроля за хозяйственными операциями;
. другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.
Налоговый учет обращает внимание на следующие элементы:
. методы оценки отдельных активов и обязательств;
. методы начисления амортизации;
. применение пониженных и повышенных норм амортизации;
. создание резервов;
. порядок уплаты авансовых налоговых платежей;
. формы аналитических регистров налогового учета;
. другие решения, необходимые для организации налогового учета.
Принципиальное отличие заключается в том, что налоговый учет регламентирует элементы, которые могут вызвать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, а бухгалтерский учет обращает внимание на все значимые элементы учета и порядок их взаимодействия друг с другом.