Отражение убытка в декларации за полугодие. Порядок списания убытков прошлых лет (нюансы)

Одной из налоговых новелл 2017 года является введение ограничения на признание убытков, сформированных в предыдущих налоговых периодах. В качестве своего рода компенсации "неудобств" законодатель одновременно отменил 10-летний лимит по переносу убытков на будущее. То есть теперь убытки можно списывать до полного исчерпания, что не позволял делать ранее действующий порядок. Однако на деле все оказалось не так просто.

Еще в 2016 году организации имели полное право за счет убытков прошлых лет полностью обнулить базу по налогу на прибыль. С начала 2017 года законодатель в этом довольно серьезно ограничил налогоплательщиков. Законом от 30 ноября 2017 г. N 401-ФЗ введен лимит на списание прошлых убытков - старые убытки могут уменьшать базу по налогу на прибыль текущего периода не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК). Надо сказать, что изначально предполагалось установить ограничитель на отметке 30 процентов от налоговой базы текущего периода. Однако, видимо, законотворцы признали, что это уже было бы слишком.
Очевидно, что введение ограничения на списание прошлых убытков увеличивает налоговую нагрузку на предприятия. Причем проблема может носить даже массовый характер. Ведь, учитывая экономическую ситуацию в стране, в минувшие годы многие компании работали "в минус". И сейчас, когда они только-только "встают на ноги", если бы они списывали убытки в прежнем порядке, бюджет опять же ничего не "увидел".
В некоторой степени это, конечно же, противоречит введенному в РФ мораторию на увеличение налоговой нагрузки. Видимо с тем, чтобы сгладить столь неблагоприятные последствия, Законом N 401-ФЗ отменен действующий сейчас 10-летний лимит по переносу убытков.

Важные детали

При применении нового порядка необходимо учитывать следующие важные моменты:
1) ограничение на признание прошлых убытков носит временный характер - оно действует с 2017 года по 2020-й. То есть с 2021 года вновь станет возможным признание накопленных убытков в полном объеме;
2) ограничение введено и на сумму признаваемого убытка, полученного участниками КГН. Оно также составит 50% от консолидированной налоговой базы КГН текущего отчетного (налогового) периода. При этом в учетную политику для целей налогообложения КГН необходимо внести изменения и предусмотреть порядок расчета и пересчета суммы переносимого убытка, возникшего при расчете консолидированной налоговой базы с учетом ограничения в 50%, которое применяет ответственный участник КГН (п. 6 ст. 283 НК в ред. Закона N 401-ФЗ);
3) отмена 10-летнего лимита по переносу убытков касается только тех из них, что возникли в 2007 году и позднее (подп. 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ);
4) сохранено правило, согласно которому убытки признаются, что называется, по очереди. То есть, если компания понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены;
5) как и прежде, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, нужно в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан.

На цифрах

Посмотрим, как новые правила будут работать на практике.

Пример. ООО "Ромашка" по итогам 2015 года получило убыток в размере 500 000 руб. При этом и 2016 год также принес убыток в сумме 300 000 руб.
В свою очередь, 2017 год для компании оказался прибыльным. Нарастающим итогом прибыль составила:
- за I квартал 2017 г. - 350 000 руб.;
- за полугодие 2017 г. - 500 000 руб.;
- за 9 месяцев 2017 г. - 700 000 руб.;
- за 2017 г. - 800 000 руб.
При определении базы по налогу на прибыль в 2017 году ООО "Ромашка" вправе учесть:
- за I квартал 2017 г. - часть убытка за 2015 год в сумме 175 000 руб. (350 000 руб. : 2);
- за полугодие 2017 г. - половину убытка за 2015 г. - 250 000 руб. (500 000 руб. : 2);
- за 9 месяцев 2017 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 350 000 руб. (700 000 руб. : 2);
- за 2017 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 400 000 руб. (800 000 руб. : 2).

По "старинке"

Для сравнения приведем расчет суммы переносимого убытка на будущее по старым правилам при тех же обстоятельствах (финансовых результатах).
При определении базы по налогу на прибыль в 2017 году ООО "Ромашка" по старым правилам смогло бы учесть:
- за I квартал 2017 г. - часть убытка за 2015 год в сумме 350 000 руб.;
- за полугодие 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. в размере 500 000 руб.;
- за 9 месяцев 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. в сумме 500 000 руб. и часть убытка за 2016 г. в размере 200 000 руб.;
- за 2017 г. - полностью убыток за 2015 г. и за 2016 г. в сумме 800 000 руб.
Таким образом, по старым правилам ООО "Ромашка" имело возможность полностью учесть убытки, полученные за 2015-й и 2016 гг. При этом в рассматриваемом примере обществу не пришлось бы платить авансовые платежи по налогу на прибыль в 2017 году и налог за этот год, поскольку база по налогу на прибыль полностью обнулялась.
По новым же правилам ООО "Ромашка" учтет только половину убытков за 2015 и 2016 г. При этом за обществом сохраняется обязанность заплатить авансовые платежи по налогу на прибыль и налог за 2017 год, поскольку база по налогу на прибыль уже не нулевая. Остаток "прошлых" убытков ООО "Ромашка" учтет в следующих периодах без какого-либо ограничения по времени.

Убытки при УСН

В завершение отметим, что "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" также имеют возможность учесть "прошлые" убытки. При этом, что интересно, в 2017 году такие убытки на УСН признаются в старом порядке. Никаких изменений в пункт 7 статьи 346.18 Кодекса законодатель не внес. А это означает, что размер переносимого убытка на УСН, как и прежде, не ограничен и списывать его можно только в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

При расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ), сократив тем самым прибыль текущего налогового периода. При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам гл. 25 НК РФ. Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов, например УСН, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (Письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/617).

Для переноса на будущее убытков предыдущих периодов действуют следующие правила:

Убыток может быть перенесен не более чем на 10 лет;

Убытки погашаются (переносятся) в порядке очередности их получения (п. п. 2 и 3 ст. 283 НК РФ).

Следует отметить, что сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 0,9 или 15 процентов (Письмо Минфина России от 21 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/177, Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 14955/08).

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации:

Убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ);

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (абз. 3 и 4 п. 10 ст. 280 НК РФ);

Убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (абз. 2 и 4 п. 10 ст. 280 НК РФ);

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, можно покрыть только за счет прибыли от названных операций (п. 4 ст. 304 НК РФ).

Важным вопросом является: можно ли за счет прибыли по операциям с ценными бумагами покрыть убыток прошлых лет, полученный по основной деятельности организации, при этом компания не является профессиональным участником рынка ценных бумаг?

Налоговая база по операциям с ценными бумагами (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг) определяется отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ). Однако требования отдельно рассчитывать с этой базы налог на прибыль НК РФ не содержит. Ограничения, связанные с уменьшением доходов по операциям с ценными бумагами, установлены п. 10 ст. 280 НК РФ. Эти доходы не могут быть уменьшены на сумму расходов (убытков) от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.

В свою очередь, уменьшать за счет прибыли от операций с ценными бумагами сумму убытка по основной деятельности налоговое законодательство не запрещает. Причем если величина убытка по основной деятельности превышает прибыль от операций с ценными бумагами, то объект обложения налогом на прибыль не возникает. Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 30 августа 2007 г. N 03-03-06/1/614, от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/2/100, от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/4/154 и от 21 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/135.

Правомерность уменьшения прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 14908/07. При этом в документе отмечено, что судебные решения с противоположными выводами нарушают единообразие в толковании и применении норм налогового законодательства. Между тем раньше арбитражная практика по этой проблеме была неоднородна.

На практике может возникнуть и обратный вопрос: можно ли за счет прибыли по основной деятельности покрыть убыток прошлых лет, полученный по операциям с ценными бумагами, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг?

В данном случае этого делать нельзя. Как уже было отмечено, налоговая база по операциям с ценными бумагами (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг) определяется отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ). При этом организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами (абз. 1 п. 10 ст. 280 НК РФ). Переносить же убытки на будущее по разным категориям ценных бумаг нужно раздельно. То есть доходы, которые получены от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на сумму убытков по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И, наоборот, из доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, нельзя вычесть сумму убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке (п. 10 ст. 280 НК РФ).

По мнению финансового ведомства, приведенные положения нужно рассматривать как ограничение, согласно которому налоговая база от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/2/100, от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/4/154, от 21 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/135 и от 16 января 2006 г. N 03-03-04/1/22. К подобным выводам неоднократно приходили и арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 16 марта 2007 г. N КА-А40/1509-07, ФАС Поволжского округа от 22 августа 2006 г. N А65-40175/05-СА2-43, ФАС Северо-Западного округа от 17 октября 2006 г. N А05-3377/2006-34, ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2005 г. N А82-15599/2004-14, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2006 г. N Ф04-5956/2006(26388-А67-35), Ф04-5956/2006(26463-А67-35)).

Однако существуют и противоположные судебные решения. В частности, в Постановлении от 9 июня 2005 г. N А43-1310/2005-34-48 ФАС Волго-Вятского округа указал, что отдельное определение налоговой базы по разным операциям еще не означает отдельной уплаты налога на прибыль по таким операциям. Из положений ст. ст. 274 и 280 НК РФ этого не следует. Действия организации, которая при формировании налоговой базы по всем видам операций, облагаемых по ставке 24 процента, учла убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, не противоречат п. 2 ст. 274 НК РФ. Прибыль по основным видам деятельности и убыток по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следует отметить, что переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. Но в любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что при расчете налога на прибыль не переносится на будущее убыток, полученный по итогам отчетного периода. Объясняется это следующим образом, в течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. Поэтому в отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода (календарного года), убыток за отчетный период (месяц, квартал) нельзя перенести на будущее.

В целом признавать убытки можно не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 23 октября 2008 г. N 03-03-06/1/598, от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383, от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/1/298, ФНС России от 27 июля 2009 г. N 3-2-10/18@. В декларации налоговую базу за отчетный период нужно показать за минусом суммы переносимого убытка (п. 5.5 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н). Таким образом, Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то, что Приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев календарного года (Письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. N 3-2-10/18@).

Рассмотрим пример отражения убытков прошлых лет при расчете суммы налога на прибыль за отчетный период. Так, компания ООО "Вега" платит налог на прибыль ежеквартально. По итогам 2009 г. предприятие получило убыток по основной деятельности в сумме 40 000 руб., до этого времени убытков у организации не было.

В I квартале 2010 г. организация получила прибыль по основной деятельности в размере 10 000 руб., таким образом, текущая налоговая база составила 10 000 руб. При этом сумму убытка, переносимого на I квартал 2009 г., бухгалтерия ООО "Вега" должна отразить в Приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, в котором необходимо указать:

Сумму убытка прошлых лет - 40 000 руб.;

Сумму налоговой базы за I квартал 2010 г., которая может быть уменьшена на прошлогодний убыток от основной деятельности, - 10 000 руб.;

Сумму убытка, на которую можно уменьшить текущую налоговую базу, - 10 000 руб.;

Остаток неперенесенного убытка прошлых лет - 30 000 руб. (40 000 руб. - 10 000 руб.).

В результате в уменьшение налоговой базы за I квартал 2010 г. ООО "Вега" имеет право зачесть часть убытка прошлых лет в размере 10 000 руб.

Также отметим, что убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учитываются в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Разберем пример очередности переноса убытков прошлых лет при расчете налога на прибыль. По итогам 2007 - 2008 гг. ООО "Соло" получило убытки, при этом в 2007 г. убыток по основной деятельности составил 200 000 руб., а в 2008 г. убыток по основной деятельности равен 50 000 руб.

По итогам 2009 г. организация получила прибыль по основной деятельности в размере 150 000 руб. При расчете налога на прибыль за 2009 г. ООО "Соло" может списать убыток в сумме 150 000 руб., сложившийся в 2007 г.

В бухучете сумма убытка признается единовременно (Инструкция к Плану счетов). Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приведут к формированию отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02).

Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее. По результатам работы ООО "Догма" за 2008 г. получило убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2008 г. в бухгалтерии предприятия делается проводка:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 21 600 руб. (90 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

В связи с изменением ставки налога на прибыль с 1 января 2009 г. необходимо пересчитать отложенный налоговый актив, сформированный в учете на конец 2008 г.:

Дебет 84 Кредит 09 - 3600 руб. (21 600 руб. - 90 000 руб. x 20%) - списана разница, образовавшаяся из-за изменения ставки налога на прибыль.

В I квартале 2009 г. организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 14 000 руб. (70 000 руб. x 20%) - списан отложенный налоговый актив.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (21 600 руб. - 3600 руб. - 14 000 руб.).

Из-за отсутствия или недостатка прибыли за 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02, Письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. N 07-05-06/243) следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 09 - списан непогашенный отложенный налоговый актив.

Важным моментом является то, что документы, подтверждающие объем понесенного убытка, необходимо хранить в течение всего срока, пока компания будет уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, следует хранить еще в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Последние включаются в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), если они не подпадают под действие п. 1 ст. 54 НК РФ. Переносу на будущее убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде, не подлежат. К убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно отнести, например, убытки, сложившиеся из-за возврата бракованной продукции в следующем налоговом периоде после ее реализации (Письмо Минфина России от 18 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/667).

Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении убытков прошлых лет, выявленных в текущем году. Так, в ноябре 2009 г. ООО "Лисма" реализовало ООО "ЦРП" производственное оборудование стоимостью 500 000 руб. (в т.ч. НДС - 76 271 руб.). Покупная стоимость оборудования - 300 000 руб. В марте 2010 г. в связи с обнаруженными недостатками ООО "ЦРП" вернуло оборудование "Лисме".

При реализации оборудования ООО "Лисма" не располагало сведениями о том, что товар будет возвращен, поэтому искажений налоговой базы в 2009 г. организация не допустила. В связи с этим стоимость оборудования, возвращенного в 2010 г., ООО "Лисма" включает в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году. При этом в бухучете компании делаются следующие проводки.

В ноябре 2009 г: Дебет 62 Кредит 90-1 - 500 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 76 271 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 300 000 руб. - списана покупная стоимость оборудования;

Дебет 51 Кредит 62 - 500 000 руб. - поступила оплата от покупателя.

В марте 2010 г.: Дебет 91-2 Кредит 62 - 500 000 руб. - отражен убыток прошлых лет, выявленный в текущем году;

Дебет 41 Кредит 91-1 - 300 000 руб. - отражен доход в размере стоимости возвращенного оборудования;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 91-1 - 76 271 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 62 Кредит 51 - 500 000 руб. - возвращены деньги покупателю.

При расчете налога на прибыль в марте 2010 г. бухгалтерия ООО "Лисма" должна признать в составе внереализационных доходов 300 000 руб. (п. 10 ст. 250 НК РФ). А в составе внереализационных расходов - 423 729 руб. (500 000 руб. - 76 271 руб.) как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В заключение необходимо отметить, что в целях оптимизации налога на прибыль налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (Письмо Минфина России от 18 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/534). Причем компания может уменьшить прибыль на убытки предыдущих периодов не только по итогам года, но и в конце каждого отчетного периода. При этом, списывая убыток прошлых лет, организации необходимо иметь документы, подтверждающие его размер.

От деятельности компании в течение года зависят ее финансовые результаты - деятельность может быть прибыльной, а может оказаться и убыточной. Так, если деятельность была убыточной, убыток можно перенести на будущее и сделать это следует согласно требованиям Налогового кодекса РФ, чтобы у инспекторов не возникло к вам претензий. Возможность эта предусмотрена статьей 283 Налогового кодекса РФ, которая так и называется - «Перенос убытков на будущее».

О том, как производить перенос убытков прошлых лет в 2017 году расскажем в сегодняшней статье.

Обратите внимание, что вести учет доходов без ошибок, корректно отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль, а также правильно сдавать соответствующую отчетность помогают программы для бухгалтерии от Бухсофт!

Перенос убытков прошлых лет - важное изменение с 2017 года

С 1 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет, согласно новому Федеральному закону от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Согласно изменениям в законодательстве переносить на будущее можно будет убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы текущего периода. Кроме того, новый закон отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

Так, компании будут перечислять налог по ставке 3% (вместо 2%) в федеральный бюджет и 17% - в региональный (вместо 18 %).

Стоит добавить, что измененные ставки по налогу на прибыль и ограничение сумм переносимых убытков на текущий момент установлены законодателями пока что на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

Перенос убытка - проводки

Производя учет операций на протяжении всего года, организация делает соответствующие проводки, по счету 90, на котором накапливаются суммы доходов и счету 91, где накапливаются суммы расходов. Чтобы по итогам года определить финансовый результат деятельности компании, оба счета следует закрыть. Так, убыточной деятельность признается, когда сальдо по счету 90 меньше остатка по счету 91, то есть расходы превысили доходную часть.

Перенос убытка на будущее можно произвести только после того, как будет закрыт счет 99. Такую операцию оформляют проводкой Дт 94 Кт 99 - «списание непокрытого убытка».

В порядке переноса убытка на будущее соблюдается «очередность»

Согласно положениям п. 3 ст. 283 НК РФ в случае, когда убытки были получены не в одном, а нескольких налоговых периодах, при их переносе должна соблюдаться очередность: сначала нужно переносить убыток, полученный в самый ранний год, а за ним в порядке возрастания года убытки, полученные в более поздние периоды.

Виды и сроки хранения документов о подтверждении убытка прошлых лет

Стоит отметить, что в Налоговом кодексе нет уточнения о том, какими документами нужно подтверждать списание убытка прошлых лет. Поэтому на этом вопросе нужно заострить внимание.

Убыток подтверждается первичной документацией, которую ведет организация, а именно, накладными, счетами, ведомостями и карточками, по которым производится учет.

При этом стоит уточнить, что это не карточки учета, оборотно-сальдовые ведомости или налоговые регистры, а именно первичка.

Хранение документации о подтверждении убытков прошлых лет должно быть постоянным, пока списывается убыток в уменьшение налоговой базы и до полного его списания. В противном случае не исключены спорные моменты с налоговыми инспекторами. Кроме того, и после полного погашения суммы убытка, подтверждающие этот факт документы, хранятся еще четыре года. Такие требования прописаны в письме Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278.

Отражение убытка прошлых лет в декларации по налогу на прибыли

В налоговом учете для подтверждения убытка прошлых лет компания согласно требованиям абз. 1 ст. 315 НК РФ производит расчет налоговой базы с нарастающим итогом с начала года за отчетные и налоговый периоды.

Так, в подаваемой налоговикам декларации по налогу на прибыль следует:

• в строке 140 Приложения № 4 к листу 02 декларации отразить сформированную налоговую базу, которую возможно уменьшить на сумму убытка;
• по строке 010 Приложения № 4 к листу 02 отразить тот остаток убытка, который не был перенесен, но имеется на начало нового налогового периода. Данный показатель является, по сути, неперенесенным убытком, полученным за предыдущие годы.

Важно отметить: сумма, обозначенная в строке 010, расшифровывается в строках 040 - 130 в зависимости от того, в каком году сформировалась соответствующая часть убытка. А значение по строке 140 должно быть равно значению строки 100 листа 02 подаваемой декларации по налогу на прибыль.

Следует также проверить, чтобы сумма убытка, принимаемая в уменьшение налоговой базы в текущем налоговом периоде и отраженная в строке 150, не была больше значения по строке 140. Показатель строки 150 следует перенести в строку 110 листа 02 налоговой декларации.

Механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года. В чем суть изменений и как правильно учесть их в декларации по налогу на прибыль?

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

ПРАВИЛА НАЛОГОВОГО УЧЕТА О ПЕРЕНОСЕ УБЫТКОВ.

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

ПРАВИЛА, ДЕЙСТВОВАВШИЕ ДО 2017 ГОДА.

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).

2. Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).

3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году - 700 000 руб.; в 2016 году - 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

ПРАВИЛА, ДЕЙСТВУЮЩИЕ В ПЕРИОД 2017 - 2020 ГОДОВ.

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 - 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала - 60 000 руб., полугодия - 140 000 руб., девяти месяцев - 270 000 руб., года - 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев - 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала - 72 000 руб., полугодия - 210 000 руб., девяти месяцев - 90 000 руб., года - 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

ОТРАЖЕНИЕ ПЕРЕНОСИМОГО УБЫТКА В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период - остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 - 130 - убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «, - всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 - 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 - 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

СРОКИ ХРАНЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ УБЫТОК.

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03‑03‑06/1/278 и от 23.04.2009 № 03‑03‑06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 - 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПЕРЕНОСОМ УБЫТКОВ.

О возможности переноса убытков при переходе на -УСНО и обратно.

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на -УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий -УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с -УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на -УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на -УСНО.

ЕСЛИ НАЛОГОВАЯ БАЗА ОПРЕДЕЛЕНА РАСЧЕТНЫМ МЕТОДОМ.

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

по строке 160 Приложения N 4 к Листу 02.

При переносе убытка на его сумму уменьшается налогооблагаемая прибыль отчетного (налогового) периода, отраженная п. п. 1.1 , 5.5 , 9.3 :

по строке 100 Листа 02 декларации;

по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации, которое заполняется только в декларации за 1 квартал и за год.

Переносимый убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период отражается так п. п. 1.1 , 5.5 Порядка заполнения декларации .

Если убыток получен и по итогам года, на который вы переносили убыток прошлых лет, то убыток текущего года увеличивает остаток убытков и отражается в годовой декларации п. п. 5.2 , 9.4 Порядка заполнения декларации :

в составе показателя строки 160 Приложения N 4 к Листу 02;

по строке 060 Листа 02 (отрицательное значение показывайте со знаком минус).

Пример. Отражение убытка в декларации по налогу на прибыль (заполнение Приложения N 4 к листу 02)

Организация получила убыток по итогам 2015 г. в размере 2 300 000 руб.

В 2016 г. организация работала с прибылью, которая нарастающим итогом с начала года составила:

за 1 квартал - 390 000 руб.;

за полугодие - 880 000 руб.;

за 9 месяцев - 1 650 000 руб.;

за год - 2 200 000 руб.

При расчете налоговой базы организация учла:

за 1 квартал 2016 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 390 000 руб.;

за полугодие 2016 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 880 000 руб.;

за 9 месяцев 2016 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 1 650 000 руб.;

за 2016 г. - часть убытка за 2015 г. в сумме 2 200 000 руб.

Остаток неперенесенного убытка за 2015 г. на 1 января 2017 г. составляет 100 000 руб. (2 300 000 руб. - 2 200 000 руб.).

В 1 квартале 2017 г. организация получила прибыль в сумме 150 000 руб. При расчете налоговой базы организация учла остаток убытка за 2015 г. в сумме 75 000 руб.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом.

В декларации за 2015 г.:

В декларации за 1 квартал 2016 г.:

В декларации за полугодие 2016 г.:

В декларации за 9 месяцев 2016 г.:

В декларации за 2016 г.:

В декларации за 1 квартал 2017 г.: