Списание товара при недостаче или порчи в бухгалтерских проводках. Списание просроченного товара Как списать испорченный товар со склада

Рассмотрим ситуации, когда у собственной продукции или закупленных товаров истек срок годности. При отражении в учете указанной продукции (товаров) возможны следующие варианты:

• производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию, которая «залежалась» на складе и ее не смогли реализовать до истечения срока годности;
• производственная организация направила продукцию с истекшим сроком годности на переработку;
• организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей и затем их уничтожает (утилизирует);
• торговая организация не смогла реализовать ранее купленный товар и утилизирует его с помощью специализированной компании;
• торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю.

Приведем порядок бухгалтерского и налогового учета продукции (товаров) во всех перечисленных ситуациях.

В ходе проведения инвентаризации списание испорченного товара оформляется актом, например по формам ТОРГ-15 или ТОРГ-16 .

Бухгалтерский учет

• Производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию

Стоимость продукции списывается на не связанные с ее производством расходы — прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Стоимость работ по уничтожению сырья, выполненных специализированной организацией, также включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99). Соответствующие записи приведены в табл. 1.

• Производственная организация направила собственную продукцию с истекшим сроком годности на переработку

Когда просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе производителя и отправлена им на переработку для использования в качестве вторичного сырья, такая продукция переводится из состава готовой в разряд материально-производственных запасов (МПЗ). Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

• Организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей

В учете отражается обратный выкуп продукции (если была отражена ее реализация). Затем относительно уже запасов, а не испортившейся продукции применяется описанный порядок (в зависимости от ситуации). Будут производиться следующие записи (табл. 3).

• Просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе торговой организации и передана ею самостоятельно на уничтожение (утилизацию)

В этом случае бухгалтерские записи в учете торговой организации аналогичны записям у производителя, когда он обнаружил у себя продукцию с истекшим сроком годности и сам ее уничтожил. Разница в том, что организация торговли списывает не продукцию, а товары (табл. 4).

• Торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю

В учете торговой организации возврат товаров с истекшим сроком годности отражается следующими записями (табл. 5).

Налоговый учет

• Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль порядок списания товара зависит от ситуации. Если у продукции (товара) истек срок годности, то его стоимость полностью учитывается в прочих расходах (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 26.06.13 г. № 03-03-06 /1/24154, от 20.12.12 г. № 03-03-06 /1/711, от 24.12.14 г. № 03-03-06 /1/66948), в которых указано, что расходы в виде стоимости утилизированных расходных материалов с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию таких материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Например, затраты на утилизацию или уничтожение указанной продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли согласно положениям п.п. 49 п. 1 ст. 264 Н.

Восстановление НДС

Восстанавливать НДС по товарам (продукции), которые изъяты из оборота в связи с истечением срока их годности, не нужно.

Однако позиция Минфина России несколько иная: возможность вычета НДС зависит от причины списания товаров. Ранее принятый к вычету НДС не надо восстанавливать, если целью списания и уничтожения недоброкачественной продукции является обеспечение безопасности производства и последующей реализации доброкачественной продукции или списание и уничтожение недоброкачественной продукции осуществляется по решению органов власти (письмо от 23.08.13 г. № 03-07-11 /34617).

Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (продукции), которые списываются в связи с истечением срока годности, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 8.12.15 г. № 03-03-06 /1/71647, от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397, от 4.07.11 г. № 03-03-06 /1/387, от 7.06.11 г. № 03-03-06 /1/332 и др.).

Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета.

Между тем суды не согласны с такой позицией.

Так, в решении ВАС РФ от 19.05.11 г. № 3943/11 указано, что в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к случаям, перечисленным в названной налоговой норме, не относится.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 9.11.12 г. № Ф06-8238 /12, ФАС Волго-вятского округа от 9.09.11 г. № А17-5842 /2010, ФАС Московского округа от 15.07.14 г. № Ф05-7043 /14, от 4.10.13 г. № А40-149597 /12, от 31.01.13 г. № А41-19560 /12.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:
у организации могут возникнуть споры с налоговыми органами в случае невосстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности; однако, принимая во внимание многочисленную положительную судебную практику, существует высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.

Если организация примет решение восстановить сумму «входного» НДС, то эта операция может отражаться в учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Восстановленный НДС списывается со счета 19 в дебет счета 91-2, формируя общую сумму потерь.

Начисление НДС при списании просроченной продукции (товаров)

Ранее Минфин России неоднократно обращал внимание на то, что выбытие (списание) имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является объектом обложения НДС (письма от 16.04.14 г. № 03-07-08 /17292, от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397).

Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33. При этом было отмечено, что в подобных ситуациях налогоплательщик должен зафиксировать и подтвердить документально факт выбытия имущества и то, что оно не было передано третьим лицам, а выбыло по независящим от налогоплательщика обстоятельствам (о необходимости представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, указывалось также в Определении КС РФ от 4.04.13 г. № 506-О.)

В ином случае налог по данной операции будет исчислен по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, установленным для операций по безвозмездной реализации имущества.

В рассматриваемой ситуации имущество выбывает из-за событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истек срок годности, произошла потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам, поэтому обязанность начислять НДС отсутствует.

• Применение ПБУ 18/02

На основании п. 11 ПБУ 10/99 не принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ). В связи с этим в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Пример 1

В ходе проведения инвентаризации выявлена продукция с истекшим сроком годности, стоимость которой составила 50 000 руб. НДС по сырью, использованному для производства этой продукции, в сумме 5000 руб. был принят к вычету в момент принятия сырья к учету. Стоимость работ по уничтожению указанного сырья, выполненных специализированной организацией, равна 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.

В учете производственной организации расходы на уничтожение продовольственного сырья (предназначенного для изготовления пищевой продукции) с истекшим сроком годности, выявленного в ходе проведения инвентаризации, будут отражены следующим образом (табл. 6).

Таблица 6. Учет в производственной организации расходов на уничтожение просроченного продовольственного сырья, выявленного в ходе инвентаризации
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операций	Первичный документ
94	43	50 000	Списана стоимость продукции с истекшим сроком годности	Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей
19	68-НДС	5000	Восстановлен НДС по сырью с истекшим сроком годности	Бухгалтерская справка
94	19	5000	Восстановленный НДС включен в состав потерь	Бухгалтерская справка
91–2	94	55 000	Стоимость потерь включена в состав прочих расходов (50 000 руб. + 5000 руб.)	Бухгалтерская справка
91–2	60	5900	Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с истекшим сроком годности	Акт приема-сдачи выполненных работ
99	68-ПНО	1180	Отражено ПНО (5000 руб. + 900 руб.) x 20%)	Бухгалтерская справка-расчет
60	51	5900	Оплачены работы по уничтожению сырья

Пример 2

По договору поставки организация приобрела товар стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) и оплатила его. Иных затрат, связанных с приобретением товара, организация не несет. Товары не были реализованы, и срок их годности истек. Товар был возвращен поставщику. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.

В учете торговой организации возврат поставщику товара с истекшим сроком годности необходимо отразить следующим образом (табл. 7).

Таблица 7. Учет в торговой организации возврата просроченного товара поставщику
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операций	Первичный документ
При получении товара
41	60	400 000	Получен товар (472 000 руб. - 72 000 руб.)	Отгрузочные документы поставщика, акт о приеме товаров
19	60	72 000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком товара	Счет-фактура
68	19	72 000	Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара	Счет-фактура
60	51	472 000	Перечислены денежные средства поставщику товара	Выписка банка по расчетному счету
При возврате товара с истекшим сроком годности
76–2	41	400 000	Товар возвращен поставщику	Претензионное письмо, документы на возврат товара
76–2	68-НДС	72 000	Начислен НДС	Счет-фактура
51	76–2	472 000	Поступили денежные средства от поставщика	Выписка банка по расчетному счету

Обратный выкуп просроченной продукции

Многие поставщики, сотрудничающие с розничными торговыми сетями, берут на себя обязательства по выкупу поставленной продукции в случае, если она не будет продана в сети до истечения срока годности. Поэтому поставщик несет расходы по выкупу просроченных товаров и их дальнейшему списанию (уничтожению, утилизации). В этой ситуации возникают следующие вопросы:
что делать продавцу с НДС при обратном выкупе у покупателя просроченной продукции; можно ли учесть стоимость просроченной продукции и затраты на ее утилизацию при налогообложении прибыли; какими документами подтвердить списание просроченного товара?

• Бухгалтерский учет

Выручка от продажи продукции признается организацией доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на эту продукцию к покупателю — розничной торговой сети (на дату реализации); при этом делается запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», со счета 43 «Готовая продукция» списывается учетная стоимость (фактическая себестоимость) продукции (пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, пп. 5, 9, абзац 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).

Очевидно, что выкупленная продукция, предназначенная для утилизации, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации.

Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочими, подлежащими отражению по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату обратного выкупа (пп. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).

• Налог на добавленную стоимость

Реализация продукции признается объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При отгрузке продукции с суммы продажной цены (без учета НДС) организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.

Минфин России в письме от 14.09.10 г. № 03-03-06 /1/587 со ссылкой на п. 2 ст. 172 НК РФ указало, что заявлять к вычету НДС, предъявленный при выкупе кондитерских изделий с истекшим сроком годности, нельзя, поскольку эту продукцию организация выкупает не для последующей реализации (т. е. для осуществления облагаемых НДС операций), а для уничтожения.

В письме от 4.07.11 г. № 03-03-06 /1/387 Минфин России напомнил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ или услуг, используемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения этим налогом (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом выбытие товара в связи с истечением срока годности (т. е. по причине, не связанной с реализацией или безвозмездной передачей), объектом обложения НДС не является (ст. 39 и 146 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, которые организация ранее приняла к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, придется восстановить.

Аналогичное мнение Минфин России изложил в письме от 5.07.11 г. № 03-03-06 /1/397.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод: так как при обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности она подлежит утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований для принятия НДС, предъявленного торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий его применения (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России № 03-03-06 /1/587).

В бухгалтерском учете не принятая к вычету сумма НДС на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).

• Налог на прибыль

Затраты на уничтожение просроченной продукции возможно учитывать в составе прочих налоговых расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при основном условии, чтобы такие расходы были произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.14 г. № 03-03-06 /1/66948).

В письме Минфина России от 29.05.15 г. № 03-03-06 /1/31132 указано, что расходы, связанные с выкупом просроченной продукции, могут быть учтены в целях налогообложения в случае заключения договора по выкупу у торговой организации продукции с истекшим сроком годности. Указанные расходы, а также расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

• Применение ПБУ 18/02

При обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности не принятый к вычету НДС включается в состав прочих расходов, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 3

Организация-производитель скоропортящейся пищевой продукции поставила ее в торговую сеть на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.). Согласно договору поставки нереализованная продукция с истекшим сроком годности подлежит возврату по стоимости, соответствующей стоимости реализации данной продукции. После обратного выкупа данная продукция подлежит утилизации производителем. Фактическая себестоимость готовой продукции равна 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. По истечении срока годности организация приобрела обратно и оплатила свою продукцию на сумму 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

В учете организации-производителя обратного выкупа с целью утилизации скоропортящихся продуктов по истечении срока их годности будут сделаны следующие записи (табл. 8).

Таблица 8. Учет в организации-производителе обратного выкупа просроченных продуктов с целью утилизации
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операций	Первичный документ
62	90–1	29 500	Признана выручка от продажи	Договор поставки, накладная на отпуск продукции
90–3	68	4500	Начислен НДС по реализации готовой продукции (29 500 руб. / 118 × 18%)	Счет-фактура
90–2	43	20 000	Списана фактическая себестоимость проданной продукции	Бухгалтерская справка-расчет
51	62	29 500	Получены средства от покупателя	Выписка банка по расчетному счету
91–2	60	500	Стоимость выкупленной обратно продукции включена в состав прочих расходов	Отгрузочные документы контрагента
19	60	90	Отражен НДС, предъявленный торговой сетью (500 руб. x 18%)	Счет-фактура
60	51	590	Оплачена торговой сетью часть продукции с истекшим сроком годности	Выписка банка по расчетному счету
91–2	19	90	Предъявленный торговой сетью НДС включен в состав прочих расходов	Счет-фактура, бухгалтерская справка
99	68	18	Отражено ПНО (90 руб. x 20%)	Бухгалтерская справка-расчет

Расходы на утилизацию просроченной продукции

• Бухгалтерский учет

Стоимость работ по уничтожению продукции, выполненных специализированной организацией, включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99) и относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

• Документальное оформление расходов на утилизацию

Для подтверждения в налоговом учете затрат на уничтожение продукции с истекшим сроком годности Минфин России рекомендует использовать следующие документы (письмо от 24.12.14 г. № 03-03-06 /1/66948):
акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приема товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, где имеются сведения о наименованиях и количестве утилизированных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета товара, списанного в связи с его уничтожением.

Указанный перечень документов финансовое ведомство составило на основании выводов ФАС Московского округа, приведенных в постановлении от 1.02.08 г. № КА-А40 / 14839-07-2 .

• Налог на добавленную стоимость

По мнению Минфина России, суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику по услугам, касающимся утилизации имущества, вычетам не подлежат, поскольку такие услуги не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Таким образом, НДС, предъявленный организацией, которая уничтожила испорченное сырье, не принимается к вычету, поскольку указанные работы не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, и включается в стоимость выполненных работ (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

По нашему мнению, данная позиция представляется небесспорной по следующим основаниям:
утилизация некачественной продукции является частью процесса, связанного с производством и реализацией, т. е. производится в рамках облагаемой НДС деятельности организации-производителя; поэтому в общем случае суммы НДС, предъявленные производителю продукции по работам (услугам), связанным с утилизацией бракованной продукции, должны приниматься у производителя к вычету в общеустановленном порядке.

• Налог на прибыль

Расходы на утилизацию (уничтожение) просроченной продукции возможно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); при этом расходы на утилизацию должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.14 г. № 03-03-06 /1/66948).

• Применение ПБУ 18/02

Если в организации принято решение не учитывать НДС для целей исчисления налога на прибыль, то в учете будут возникать постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 4

Стоимость работ по уничтожению просроченной продукции, выполненных специализированной организацией, составила 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Организация, следуя официальной позиции Минфина России, не предъявляет к вычету НДС.

В учете производственной организации расходы на уничтожение необходимо отразить следующим образом (табл. 9).

В ходе инвентаризации могут быть выявлены испорченные и просроченные товары, которые подлежат изъятию и списанию с учета. О том, как следует отразить данную операцию, пойдет речь в статье.

Перед составлением годовой отчетности аптеки проводят инвентаризацию товара и материальных ценностей, числящихся на балансе. В ходе контрольного мероприятия могут быть выявлены испорченные и просроченные товары, которые подлежат изъятию и списанию с учета. О том, как следует отразить данную операцию, пойдет речь в статье.

В силу п. 7 ст. 55 Федерального закона № 61-ФЗ аптечные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, вправе наряду с лекарственными препаратами приобретать и продавать:

• изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства;
• предметы и средства личной гигиены, посуду для медицинских целей, предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет;
• очковую оптику и средства ухода за ней;
• минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки;
• парфюмерные и косметические средства;
• медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.

На отдельные позиции, перечисленные выше, производитель устанавливает срок годности – период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. К таким товарам отнесены продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (п. 4 ст. 5 Закона РФ № 2300-1).

Поскольку продажа товара по истечении срока годности запрещена, данный товар подлежит изъятию с витрин аптечной организации (п. 5 ст. 5 Закона РФ № 2300-1). Кроме того, не подлежит продаже товар, который был испорчен – ввиду либо неправильного хранения, либо наступления непредвиденной ситуации (например, пожара, аварии).

Как документально оформить списание изъятого испорченного товара?

Если в ходе инвентаризации выявлен просроченный товар, он учитывается согласно п. 3.25 Методических указаний № 49: малоценные предметы, пришедшие в негодность и не списанные с учета, не включаются в инвентаризационные ведомости. На них составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Таким образом, при проведении инвентаризации на аптечном складе или в торговом зале аптеки:

• на лекарственные средства и товары с истекшим сроком годности составляется акт;
• на лекарственные средства и товары, до истечения срока годности которых остается небольшой срок, составляется отдельная инвентаризационная ведомость.

Форма акта законодательно не утверждена, поэтому аптека вправе самостоятельно ее разработать и утвердить в учетной Рекомендуем использовать акты унифицированных форм ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей» и ТОРГ-16 «Акт о списании товаров», утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, при условии, что они утверждены учетной политикой организации (Письмо Минфина РФ от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154).

В дальнейшем лекарственные средства с истекшим сроком годности должны быть уничтожены в соответствии с Правилами № 674.

Как в бухгалтерском учете отразить списание товара?

Порядок списания товара, подлежащего утилизации, будет зависеть от причин, в результате возникновения которых он был испорчен или стал непригоден для использования. Однако в любом случае стоимость таких товаров отражается как их недостача по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (см. Инструкцию № 94н).

Товар, подлежащий утилизации, актируется инвентаризационной комиссией. С материально лиц берутся объяснения по выяснению причин, в результате которых товар стал непригоден для использования.

Если будет установлено, что нарушены условия хранения товара, его порча подлежит отнесению на виновное лицо. В такой ситуации сумма недостачи в части, возмещаемой работником, списывается на счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Если товар стал непригодным для использования в результате истечения срока его годности, то его стоимость списывается на расходы в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Представим бухгалтерские записи в таблице:

* Обратите внимание, чтонормы естественной убыли к лекарствам заводского изготовления не применяются (п. 5 Инструкции № 284).

Как учесть расходы на списание испорченного товара при исчислении налога на прибыль?

Как уже было отмечено выше, списание товара, непригодного для использования, зависит от причин, в результате которых он подлежит утилизации:

• по истечении срока годности;
• по вине работника;

Истечение срока годности.

Минфин в Письме № 03-03-06/1/24154 разъяснил, что стоимость товаров с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом он обратил внимание, что расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть документально подтвержденными.

В другом Письме от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948 чиновники ведомства указали, что достаточным документальным подтверждением понесенных расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:

• акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);
• акты приемки товаров при их возврате;
• акты о проведении инвентаризации;
• акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;
• выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 № 09АП-1072/2014 по делу № А40-115533/13 арбитры указали, что расходы, связанные с уничтожением лекарственных средств с истекшим сроком годности, должны быть подтверждены:

• актом инвентаризации товарно-материальных ценностей;
• решением владельца недоброкачественных лекарственных средств об их изъятии, уничтожении;
• договором с организацией, осуществляющей уничтожение лекарственных средств;
• копией лицензии организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на право ведения такой деятельности;
• первичным документом, подтверждающим передачу лекарственных средств на уничтожение;
• актом об уничтожении лекарственных средств.

Кроме того, в данном судебном решении отмечается, что передачу лекарственных средств владелец должен оформить первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, указанные в ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Порча товара по вине работника.

В силу разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849, на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Опираясь на положения данного подпункта, отметим, что потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю прямой действительный ущерб. Прямым действительным ущербом признаются реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя, а также необходимость для работодателя произвести затраты на восстановление имущества.

Как следует из норм ст. 241, 242 ТК РФ, работник несет материальную ответственность в размере своего среднего месячного заработка или полную материальную ответственность. Порядок взыскания ущерба с работника определен гл. 39 «Материальная ответственность работника» ТК РФ.

Таким образом, расходы в виде суммы потерь товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии взыскания с работника суммы причиненного ущерба в порядке, предусмотренном гл. 39 ТК РФ.

Документальным подтверждением выявленной недостачи (ущерба) будут являться:

• сличительная ведомость;
• объяснительная записка сотрудника; и др.

Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи по фактической себестоимости можно включить в состав внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 14.10.2010 № 03-03-06/1/648).

Одновременно суммы возмещаемой недостачи, внесенной в кассу аптеки, для организации будут являться внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления недостачу, которую возместил сотрудник, следует учесть в доходах аптеки при в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (при возмещении ущерба виновным лицом) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В случае применения аптекой кассового метода сумму возмещения ущерба нужно учесть в составе доходов в момент возмещения сотрудником (виновным лицом) ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ), например в день внесения денег сотрудником (виновным лицом) в кассу организации.

Порча товара ввиду наступления непредвиденной ситуации.

На основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами являются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

К таким потерям, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны быть документально подтверждены справкой Государственной противопожарной службы МЧС, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.

Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела (Письмо УФНС по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190).

Как учесть расходы на списание испорченного товара при применении УСНО?

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при применении УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и не включает в себя расходы в виде убытков от порчи, недостачи имущества. Однако если порча товаров произошла в пределах норм естественной убыли, то данные расходы можно учесть при применении УСНО на основании п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Как отмечает Минфин в Письме от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22114, если аптека получила возмещение ущерба причиненного организации (например, возмещение недостачи материально ответственным лицом, либо виновником аварии), то в целях исчисления налога указанные поступления признаются доходом организации на дату их фактического получения. Порядок признания доходов в целях гл. 26.2 НК РФ установлен п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Однако затраты в виде себестоимости испорченного товара в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы. Значит, у организации отсутствуют основания для учета расходов на приобретение таких товаров в целях налогообложения при применении УСНО.

Если аптека совмещает УСНО и спецрежим в виде то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежащих обложению ЕНВД и налогом при УСНО.

С учетом изложенного доход организации, полученный в виде денежных средств в счет возмещения причиненных убытков (ущерба), может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, на основании соответствующего раздельного учета хозяйственных операций.

Кратко сформулируем основные выводы:

1. В соответствии с Методическими указаниями № 49 на испорченный товар составляется акт. Форма акта должна быть утверждена аптекой в установленном порядке.
2. Списание товара, непригодного для использования, как в бухгалтерском, так и налоговом учете зависит от причин, в результате которых он подлежит утилизации:

• по истечении срока годности;
• по вине работника;
• ввиду непредвиденной ситуации (пожара, аварии, наводнения и т. п.).

1. Недостача товара в пределах норм естественной убыли списывается в расходы в полном размере при исчислении как налога на прибыль, так и налога при УСНО.

Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Инструкция по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утв. Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 № 284.

Как учесть испортившийся товар

Обнаружен испорченный товар

Товар портится по разным причинам. Например, продукты теряют свои потребительские качества из-за неправильного хранения, изделия из стекла могут разбиться и т. п.

В случае порчи товара нужно провести инвентаризацию. На это указано в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Результаты инвентаризации записываются в ведомости (форма № ИНВ-26). Этот бланк утвержден постановлением Госкомстата от 27 марта 2000 г. № 26. Кроме того, составляется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15), а если товар не подлежит дальнейшей реализации, оформляется и акт о его списании (форма № ТОРГ-16). Эти бланки утверждены постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132.

Ваши действия

Дальнейшая судьба некачественного товара зависит от его вида и степени порчи.

Как правило, испорченный товар либо просто списывают, либо продают со скидкой, либо уничтожают.

Списание

Например, продавец разбил хрустальную вазу при оформлении витрины. В этом случае стоимость испорченного товара в пределах норм относится на расходы, сверх норм – за счет виновных лиц. Такое правило установлено в пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, которое утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. №34н. Так как вазу уже не продать, фирма оформляет ведомость по результатам инвентаризации (форма № ИНВ-26), акт о порче товара (форма№ ТОРГ-15) и акт о списании товара (форма № ТОРГ-16).

Как правило, виновным лицом оказывается работник фирмы. В большинстве случаев его можно привлечь лишь к ограниченной материальной ответственности. То есть с него удерживается сумма, которая не превышает его среднемесячного заработка (ст. 241 ТК). Случаи полной материальной ответственности приведены в статье 243 Трудового кодекса.В частности, к таковым относится порча товара работником в состоянии алкогольного опьянения.

Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них, испорченный товар списывается на финансовый результат.

Продажа «второсорта»

В некоторых случаях некачественный товар продают. Чтобы привлечь покупателей, цену на «второсортную» продукцию обычно снижают.

Например, при оформлении торгового зала повреждена лаковая поверхность мебельного гарнитура. В этом случае сумму порчи нужно записать в ведомости учета результатов инвентаризации (форма № ИНВ-26),сниженную цену и сумму уценки по испорченному товару – в акте о порче товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15).

На скидку по испорченному товару следует оформить приказ:

Выручка при реализации товаров по сниженным ценам отражается с учетом скидки. На это указано в пункте 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Такая операция оформляется записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

– отражена выручка от реализации товаров с учетом скидки;

Дебет 90-2 Кредит 41

– списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «расчеты по НДС»

– начислен НДС по реализованным товарам.

Отметим, что налоговики обращают внимание, если товар продается по цене более низкой, чем рыночная. Однако в пункте 3 статьи 40Налогового кодекса говорится, что при определении рыночной цены учитываются скидки, если они связаны с потерей товарами качества.Поэтому фирму нельзя оштрафовать, если она продала испорченные товары по более низкой цене.

Пищевые продукты, которые непригодны для питания человека,могут пойти на корм животным. То есть фирмы могут их продать, например,сельскохозяйственной организации. Но для этого потребуется экспертиза.Положение о порядке ее проведения утверждено постановлением правительства от 29 сентября 1997 г. № 1263 (далее – Положение о проведении экспертизы). Решение об использовании испорченных продуктов на корм животным принимается исключительно представителями государственного ветеринарного надзора. Перед этим ведомством фирма обязана отчитаться в трехдневный срок после передачи испорченных продуктов на корм животным (п. 16 Положения о проведении экспертизы).Для этого она представляет документ (или его нотариально заверенную копию), который подтверждает факт передачи испорченной продукции.

Уничтожение

Если по заключению экспертов продукты нельзя продавать, то их нужно уничтожить. При этом необходимо присутствие комиссии, образуемой владельцем испорченной продукции совместно с организацией,ответственной за ее уничтожение. Если уничтожаются продукты, которые могут вызвать заболевание людей или животных, в состав комиссии включаются представители государственного надзора и контроля.

Факт уничтожения подтверждается актом. Один его экземпляр нужно передать в трехдневный срок представителям государственного надзора. Об этом говорится в пункте 17 Положения о проведении экспертизы.

Бухгалтерский учет испорченного товара

Себестоимость испорченных товаров, а также сумма потерь по частично испорченным ценностям отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом фирмы, которые учитывают товары попокупным ценам, в учете делают запись:

Дебет 94 Кредит 41

– отражена потеря от порчи товара.

Если организация розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам, то вначале она списывает себестоимость испорченного товара и далее сторнирует торговую наценку:

Дебет 94 Кредит 42

– сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар.

Дебет 44 Кредит 94

– отражена стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73-2 Кредит 94

– отнесена стоимость испорченных товаров за счет виновного лица.

Удержания стоимости испорченного товара из зарплаты работника отражается записью:

Дебет 70 Кредит 73-2

– удержана стоимость испорченного товара из зарплаты работника.

Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них,испорченный товар списывается на счет 91-2 «Прочие расходы». На этот же счет относится и стоимость уничтоженных просроченных товаров:

Дебет 91-2 Кредит 94

– отражена стоимость уничтоженных просроченных товаров в составе прочих расходов.

Как мы уже отмечали, в некоторых случаях некачественный товар можно продать сельскохозяйственной организации. Но перед этим нужно провести его экспертизу. В бухгалтерском учете такую операцию можно отразить следующим образом.

Пример

Товаровед торговой фирмы ООО «Дар» обнаружил на складе испорченные продукты. Их себестоимость составила 9000 руб.

По результатам экспертизы руководитель «Дара» принял решение передать испорченные продукты на корм животным. Стоимость экспертизы составила 944 руб. (в том числе НДС 144 руб.). По согласованию с государственной ветеринарной службой испорченные продукты реализованы сельскохозяйственной организации на корм животным по цене 7552 руб. (в том числе НДС 1152 руб.).

Бухгалтер «Дара» отразил эти операции следующим образом:

Дебет 44 Кредит 60

– 800 руб. (944 – 144) – отражены расходы на экспертизу;

Дебет 19 Кредит 60

– 144 руб. – отражена сумма НДС по экспертизе;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 7552 руб. – реализованы продукты;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 9000 руб. – списана себестоимость испорченных продуктов;

Дебет 90-2 Кредит 44

– 800 руб. – списаны расходы на экспертизу;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1152 руб. – отражена сумма НДС по реализованным испорченным продуктам;

Дебет 99 Кредит 90-9

– 3400 руб. (7552 – 9000 – 800 – 1152) – списана сумма убытка от продажи испорченных продуктов.

Если срок годности истек

На многих товарах в обязательном порядке должен быть указан срок их годности. Перечень таких товаров приведен в постановлении правительства от 16 июня 1997 г. № 720.

Продукты, у которых срок годности истек, изымают из оборота.Далее проводят экспертизу. По ее результатам просроченный товар либо утилизируют (например, передают на корм животным), либо уничтожают. Об этом говорится в пункте 2 Положения по проведению экспертизы.

В бухгалтерском учете операции по проведению экспертизы,передача просроченной продукции сельскохозяйственным организациям или ее уничтожение отражаются в порядке, аналогичном тому, который применяется при порче товара.

Тонкости налогового учета

Потери от порчи при хранении товара уменьшают облагаемую налогом прибыль. Это следует из подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Однако здесь говорится, что такие суммы учитываются в составе налоговых расходов только в пределах норм естественной убыли, которые утверждены правительством. Отметим, что это ведомство возложило разработку норм убыли на соответствующие министерства (промышленности,сельского хозяйства, здравоохранения и т. д.). Так говорится в постановлении правительства от 12 ноября 2002 г. № 814.

В настоящее время утверждены только нормы убыли зерна, а так же семян масличных культур (приказ Минсельхоза от 23 января 2004 г. № 55),химической продукции (приказ Минпромнауки от 31 января 2004 г. № 22) и металлических грузов при перевозке их железнодорожным транспортом(приказ Минпромнауки от 25 февраля 2004 г. № 55).

Как же быть другим фирмам, например торговым? Позиция налоговиков изложена в методичке по исчислению налога на прибыль,которая утверждена приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В пункте 5.1 методички говорится, что нормы естественной убыли могут учитываться, только если они утверждены правительством. Аналогичное мнение выразил и Минфин в письме от 6 ноября 2003 г. № 04-02-03/140.

Получается, что из-за нерасторопности чиновников фирмы не могут уменьшить налог на прибыль. Однако некоторые организации полагают, чтоесли утвержденных норм нет, то потери от порчи товаров можно учесть приисчислении налога на прибыль в фактическом размере. Правда, такуюпозицию скорее всего придется отстаивать в суде. Отметим, что подобныеразбирательства уже были и арбитры встали на сторону фирм. Примеромможет служить дело, которое рассмотрел Федеральный арбитражный судСеверо-Кавказского округа, от 30 марта 2004 г. № Ф08-1059/2004-413А.Вывод судей следующий: фирма не должна лишаться права на уменьшениеналога на прибыль из-за бездействия чиновников.

По нашему мнению, положения подпункта 2 пункта 7 статьи 254Налогового кодекса, распространяются на случаи, когда испорченный товарсписывают (например, разбился чайный сервиз при переносе его со складав торговый зал) или уничтожают (когда товар нельзя продавать).

Иной будет ситуация, если товар, хоть и со скидкой, но продали.В этом случае отрицательная разница между выручкой от реализации товараи ценой его приобретения признается убытком и учитывается приисчислении налога на прибыль. На это указано в пункте 2 статьи 268Налогового кодекса.

Стоимость просроченного товара, который по заключению экспертовпродавать нельзя и фирме пришлось его уничтожить, по нашему мнению, всоставе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается. Таккак в этом случае не выполняются условия пункта 1 статьи 252 Налоговогокодекса. Здесь говорится, что расходы должны быть экономическиоправданы и осуществлены для деятельности, которая направлена наполучение дохода. А уничтоженный товар, как правило, доход не приносит.

Проблемы с входным НДС

Приобретая товар для перепродажи, фирма обычно платит поставщикуи НДС, который в дальнейшем она возмещает из бюджета. Если товариспортился и продать его не удалось, налоговики полагают, чтовозмещенный НДС нужно восстановить и заплатить в бюджет. Свою позициюони основывают на том, что этот товар фирма не использует дляперепродажи (подп. 2 п. 2 ст. 171 НК).

Однако судьи не всегда поддерживают мнение инспекторов.Примером может служить дело, которое рассмотрел Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 23 июня 2003 г. №Ф03-А51/03-2/1178). Налоговики пытались убедить судей, что под видом испорченности фирма могла использовать товар для собственных нужд. Но этот довод был признан необоснованным. Кроме того, арбитры отметили,что положения подпункта 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса не связывают возмещение НДС по приобретенным товарам с их реализацией.

Обнаружен испорченный товар

Товар портится по разным причинам. Например, продукты теряют свои потребительские качества из-за неправильного хранения, изделия из стекла могут разбиться и т. п.

В случае порчи товара нужно провести инвентаризацию. На это указано в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Результаты инвентаризации записываются в ведомости (форма № ИНВ-26). Этот бланк утвержден постановлением Госкомстата от 27 марта 2000 г. № 26. Кроме того, составляется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15), а если товар не подлежит дальнейшей реализации, оформляется и акт о его списании (форма № ТОРГ-16). Эти бланки утверждены постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132.

Ваши действия

Дальнейшая судьба некачественного товара зависит от его вида и степени порчи.

Как правило, испорченный товар либо просто списывают, либо продают со скидкой, либо уничтожают.

Списание

Например, продавец разбил хрустальную вазу при оформлении витрины. В этом случае стоимость испорченного товара в пределах норм относится на расходы, сверх норм – за счет виновных лиц. Такое правило установлено в пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, которое утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н. Так как вазу уже не продать, фирма оформляет ведомость по результатам инвентаризации (форма № ИНВ-26), акт о порче товара (форма № ТОРГ-15) и акт о списании товара (форма № ТОРГ-16).

Как правило, виновным лицом оказывается работник фирмы. В большинстве случаев его можно привлечь лишь к ограниченной материальной ответственности. То есть с него удерживается сумма, которая не превышает его среднемесячного заработка (ст. 241 ТК). Случаи полной материальной ответственности приведены в статье 243 Трудового кодекса. В частности, к таковым относится порча товара работником в состоянии алкогольного опьянения.

Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них, испорченный товар списывается на финансовый результат.

Продажа «второсорта»

В некоторых случаях некачественный товар продают. Чтобы привлечь покупателей, цену на «второсортную» продукцию обычно снижают.

Например, при оформлении торгового зала повреждена лаковая поверхность мебельного гарнитура. В этом случае сумму порчи нужно записать в ведомости учета результатов инвентаризации (форма № ИНВ-26), сниженную цену и сумму уценки по испорченному товару – в акте о порче товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15).

На скидку по испорченному товару следует оформить приказ:

Выручка при реализации товаров по сниженным ценам отражается с учетом скидки. На это указано в пункте 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Такая операция оформляется записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

– отражена выручка от реализации товаров с учетом скидки;

Дебет 90-2 Кредит 41

– списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «расчеты по НДС»

– начислен НДС по реализованным товарам.

Отметим, что налоговики обращают внимание, если товар продается по цене более низкой, чем рыночная. Однако в пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса говорится, что при определении рыночной цены учитываются скидки, если они связаны с потерей товарами качества. Поэтому фирму нельзя оштрафовать, если она продала испорченные товары по более низкой цене.

Пищевые продукты, которые непригодны для питания человека, могут пойти на корм животным. То есть фирмы могут их продать, например, сельскохозяйственной организации. Но для этого потребуется экспертиза. Положение о порядке ее проведения утверждено постановлением правительства от 29 сентября 1997 г. № 1263 (далее – Положение о проведении экспертизы). Решение об использовании испорченных продуктов на корм животным принимается исключительно представителями государственного ветеринарного надзора. Перед этим ведомством фирма обязана отчитаться в трехдневный срок после передачи испорченных продуктов на корм животным (п. 16 Положения о проведении экспертизы). Для этого она представляет документ (или его нотариально заверенную копию), который подтверждает факт передачи испорченной продукции.

Уничтожение

Если по заключению экспертов продукты нельзя продавать, то их нужно уничтожить. При этом необходимо присутствие комиссии, образуемой владельцем испорченной продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение. Если уничтожаются продукты, которые могут вызвать заболевание людей или животных, в состав комиссии включаются представители государственного надзора и контроля.

Факт уничтожения подтверждается актом. Один его экземпляр нужно передать в трехдневный срок представителям государственного надзора. Об этом говорится в пункте 17 Положения о проведении экспертизы.

Бухгалтерский учет испорченного товара

Себестоимость испорченных товаров, а также сумма потерь по частично испорченным ценностям отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом фирмы, которые учитывают товары по покупным ценам, в учете делают запись:

Дебет 94 Кредит 41

– отражена потеря от порчи товара.

Если организация розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам, то вначале она списывает себестоимость испорченного товара и далее сторнирует торговую наценку:

Дебет 94 Кредит 42

– сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар.

Дебет 44 Кредит 94

– отражена стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73-2 Кредит 94

– отнесена стоимость испорченных товаров за счет виновного лица.

Удержания стоимости испорченного товара из зарплаты работника отражается записью:

Дебет 70 Кредит 73-2

– удержана стоимость испорченного товара из зарплаты работника.

Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них, испорченный товар списывается на счет 91-2 «Прочие расходы». На этот же счет относится и стоимость уничтоженных просроченных товаров:

Дебет 91-2 Кредит 94

– отражена стоимость уничтоженных просроченных товаров в составе прочих расходов.

Как мы уже отмечали, в некоторых случаях некачественный товар можно продать сельскохозяйственной организации. Но перед этим нужно провести его экспертизу. В бухгалтерском учете такую операцию можно отразить следующим образом.

Пример

Товаровед торговой фирмы ООО «Дар» обнаружил на складе испорченные продукты. Их себестоимость составила 9000 руб.

По результатам экспертизы руководитель «Дара» принял решение передать испорченные продукты на корм животным. Стоимость экспертизы составила 944 руб. (в том числе НДС 144 руб.). По согласованию с государственной ветеринарной службой испорченные продукты реализованы сельскохозяйственной организации на корм животным по цене 7552 руб. (в том числе НДС 1152 руб.).

Бухгалтер «Дара» отразил эти операции следующим образом:

Дебет 44 Кредит 60

– 800 руб. (944 – 144) – отражены расходы на экспертизу;

Дебет 19 Кредит 60

– 144 руб. – отражена сумма НДС по экспертизе;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 7552 руб. – реализованы продукты;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 9000 руб. – списана себестоимость испорченных продуктов;

Дебет 90-2 Кредит 44

– 800 руб. – списаны расходы на экспертизу;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1152 руб. – отражена сумма НДС по реализованным испорченным продуктам;

Дебет 99 Кредит 90-9

– 3400 руб. (7552 – 9000 – 800 – 1152) – списана сумма убытка от продажи испорченных продуктов.

Если срок годности истек

На многих товарах в обязательном порядке должен быть указан срок их годности. Перечень таких товаров приведен в постановлении правительства от 16 июня 1997 г. № 720.

Продукты, у которых срок годности истек, изымают из оборота. Далее проводят экспертизу. По ее результатам просроченный товар либо утилизируют (например, передают на корм животным), либо уничтожают. Об этом говорится в пункте 2 Положения по проведению экспертизы.

В бухгалтерском учете операции по проведению экспертизы, передача просроченной продукции сельскохозяйственным организациям или ее уничтожение отражаются в порядке, аналогичном тому, который применяется при порче товара.

Тонкости налогового учета

Потери от порчи при хранении товара уменьшают облагаемую налогом прибыль. Это следует из подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Однако здесь говорится, что такие суммы учитываются в составе налоговых расходов только в пределах норм естественной убыли, которые утверждены правительством. Отметим, что это ведомство возложило разработку норм убыли на соответствующие министерства (промышленности, сельского хозяйства, здравоохранения и т. д.). Так говорится в постановлении правительства от 12 ноября 2002 г. № 814.

В настоящее время утверждены только нормы убыли зерна, а также семян масличных культур (приказ Минсельхоза от 23 января 2004 г. № 55), химической продукции (приказ Минпромнауки от 31 января 2004 г. № 22) и металлических грузов при перевозке их железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки от 25 февраля 2004 г. № 55).

Как же быть другим фирмам, например торговым? Позиция налоговиков изложена в методичке по исчислению налога на прибыль, которая утверждена приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В пункте 5.1 методички говорится, что нормы естественной убыли могут учитываться, только если они утверждены правительством. Аналогичное мнение выразил и Минфин в письме от 6 ноября 2003 г. № 04-02-03/140.

Получается, что из-за нерасторопности чиновников фирмы не могут уменьшить налог на прибыль. Однако некоторые организации полагают, что если утвержденных норм нет, то потери от порчи товаров можно учесть при исчислении налога на прибыль в фактическом размере. Правда, такую позицию скорее всего придется отстаивать в суде. Отметим, что подобные разбирательства уже были и арбитры встали на сторону фирм. Примером может служить дело, которое рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, от 30 марта 2004 г. № Ф08-1059/2004-413А. Вывод судей следующий: фирма не должна лишаться права на уменьшение налога на прибыль из-за бездействия чиновников.

По нашему мнению, положения подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса, распространяются на случаи, когда испорченный товар списывают (например, разбился чайный сервиз при переносе его со склада в торговый зал) или уничтожают (когда товар нельзя продавать).

Иной будет ситуация, если товар, хоть и со скидкой, но продали. В этом случае отрицательная разница между выручкой от реализации товара и ценой его приобретения признается убытком и учитывается при исчислении налога на прибыль. На это указано в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса.

Стоимость просроченного товара, который по заключению экспертов продавать нельзя и фирме пришлось его уничтожить, по нашему мнению, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается. Так как в этом случае не выполняются условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Здесь говорится, что расходы должны быть экономически оправданы и осуществлены для деятельности, которая направлена на получение дохода. А уничтоженный товар, как правило, доход не приносит.

Проблемы с входным НДС

Приобретая товар для перепродажи, фирма обычно платит поставщику и НДС, который в дальнейшем она возмещает из бюджета. Если товар испортился и продать его не удалось, налоговики полагают, что возмещенный НДС нужно восстановить и заплатить в бюджет. Свою позицию они основывают на том, что этот товар фирма не использует для перепродажи (подп. 2 п. 2 ст. 171 НК).

Однако судьи не всегда поддерживают мнение инспекторов. Примером может служить дело, которое рассмотрел Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 23 июня 2003 г. № Ф03-А51/03-2/1178). Налоговики пытались убедить судей, что под видом испорченности фирма могла использовать товар для собственных нужд. Но этот довод был признан необоснованным. Кроме того, арбитры отметили, что положения подпункта 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса не связывают возмещение НДС по приобретенным товарам с их реализацией.

Т.А. Аверина, эксперт АГ «РАДА»

Для документального оформления проведения инвентаризации товаров можно использовать следующие типовые формы:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);

• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

При оформлении результатов инвентаризации необходимо составить следующие документы:

• сличительная ведомость по форме № ИНВ-19;

• ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Об этом говорится в разделе 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88, и в постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

Инвентаризация: уценка и списание

При выявлении факта порчи товаров организация может:

• уценить товары для дальнейшей продажи;

• списать товары (если они не подлежат дальнейшей реализации).

Если организация по причине порчи планирует уценить (списать) товар, руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. В состав комиссии должны входить:

• представитель администрации организации (например, руководитель);

• материально-ответственное лицо;

• представитель санитарного надзора (при необходимости).

Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме. Для этого составляется акт, например по форме:

• № ТОРГ-15 (оформляется при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома);

• № ТОРГ-16 (оформляется при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности).

Акт по форме № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) составляется в трех экземплярах и подписывается руководителем организации. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в подразделении, третий - у материально-ответственного лица.

Такой порядок оформления порчи товаров установлен в указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.

В некоторых отраслях вместо формы № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) могут использоваться другие акты на списание товаров, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме № А-2.18 (раздел 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124).

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от:

• вида потерь (недостача или порча);

• причин возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства).

О том, как отразить в бухучете недостачу, выявленную в ходе проведения инвентаризации, см. Как отразить выявленные при инвентаризации недостачи .

Бухучет: уценка

Если организация планирует уценить испорченные товары, то в учете сделайте следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 41

- отражена стоимость испорченных товаров (на основании акта по форме № ТОРГ-15);

Дебет 94 Кредит 42

Для удобства отражения уценки товаров к счету 41 откройте отдельный субсчет, например, «Товары, подлежащие уценке».

Дебет 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке» Кредит 94

- оприходованы товары, подлежащие уценке (по рыночной стоимости с учетом их физического состояния);

Дебет 44 Кредит 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке»

- переданы образцы испорченных товаров на экспертизу (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);

Дебет 44 Кредит 60

- отражены расходы по проведению экспертизы (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров с уценкой;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке»

- списана себестоимость уцененных товаров (стоимость, по которой они были оприходованы);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС с реализации уцененных товаров (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 90-2 Кредит 44

- включены в себестоимость продаж расходы, связанные с реализацией (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза).

Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42, нужно сторнировать. Об этом говорится в указаниях по применению Плана счетов (счет 94, 41, 42). При отражении факта порчи товаров в учете сделайте проводки:

Дебет 94 Кредит 41

- отражена порча товаров;

Дебет 94 Кредит 42

- сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам).

Такой порядок отражения порчи товаров в бухучете отражен в подпункте «б» пункта 29 приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Бухучет: потери от порчи

Порядок списания в бухучете потерь от порчи товаров, которые невозможно использовать (продать), зависит от причины порчи:

• естественная убыль;

• вина материально-ответственного лица (других лиц, признанных виновными в порче);

• форс-мажорные обстоятельства.

Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли спишите проводкой:

Дебет 44 Кредит 94

- списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли.

Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице .

Порчу товаров сверх норм естественной убыли относите на виновных лиц (п. 30 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 73 (76, 60...) Кредит 94

- отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли.

Более подробно о том, как взыскать ущерб, если виновным в порче признан сотрудник организации, см.:

• Как удержать из зарплаты сотрудника сумму материального ущерба ;

• Как отразить в учете удержание материального ущерба из зарплаты сотрудника .

Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

Ситуация: можно ли взыскать стоимость возмещения порчи товаров с уволенного сотрудника? С сотрудником был заключен договор о материальной ответственности. Инвентаризация проводилась после увольнения.

Ответ: нет, нельзя.

В статье 232 Трудового кодекса РФ сказано, что расторжение трудового договора не освобождает сотрудника от возмещения ущерба. Но чтобы доказать, что порча товаров возникла по вине сотрудника, нужно было провести инвентаризацию при его увольнении (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). По прошествии времени доказать вину уволенного сотрудника нельзя. Значит, и взыскать стоимость ущерба от порчи также нельзя.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, порчу товаров списывайте на финансовые результаты организации. Сумму порчи отнесите к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т. д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определяйте исходя из стоимости испорченного товара по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

- списан убыток от порчи товаров в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).

Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счет 94).

Если причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, стоимость испорченных товаров учтите в составе убытков отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

Такой порядок следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Недостача выявлена до постановки товаров на учет

Если организация выявила недопоставку (порчу) при приемке товаров (т. е. до постановки товаров на учет), то инвентаризацию проводить не нужно. Для документального отражения торговыми организациями факта такой недостачи (порчи) постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 предусмотрены типовые формы:

• № ТОРГ-2 (если получены товары российского производства);

• № ТОРГ-3 (если получены товары импортного производства).

В некоторых отраслях вместо формы № ТОРГ-2 (№ ТОРГ-3) могут использоваться другие акты. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме № А-1.2 (раздел 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124).

Документы, в которых фиксируется факт недостачи или порчи, являются основанием для предъявления претензии поставщику (ст. 518, 519 ГК РФ).

Бухучет недостачи товаров до постановки на учет

Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке), зависит от причин их возникновения:

• естественная убыль;

• вина перевозчика (поставщика);

• форс-мажорные обстоятельства.

Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице .

Общую сумму потерь от недостачи (порчи) товаров, выявленной при их приемке, рассчитайте по формуле:

Списание нормативных потерь отразите следующим образом:

Дебет 94 Кредит 60

- отражена стоимость потерь в пределах норматива;

Дебет 44 (16) Кредит 94

- списана сумма потерь товаров в пределах норм естественной убыли.

Если испорченные товары могут быть проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи.

Такие правила установлены подпунктом «а» пункта 58 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Сумму потерь от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли рассчитайте по формуле:

Дебет 76-2 Кредит 60

- отражена задолженность виновника сверхнормативной порчи товаров.

Если на основании решения суда организации отказано в возмещении сумм ущерба с поставщиков или перевозчиков, сумма, ранее учтенная на счете 76, списывается на счет 94.

Дебет 94 Кредит 76-2

- списана сумма, не подлежащая взысканию с виновных лиц (на основании решения суда).

Такой порядок установлен в подпункте «б» пункта 58 и пункте 59 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Если причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, стоимость испорченных товаров учтите в составе убытков отчетного года. При этом сделайте проводки:

Дебет 94 Кредит 60

- отражена сумма потерь (недостачи, порчи) по причине форс-мажорных обстоятельств;

Дебет 91-2 Кредит 94

- списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

Такой прядок установлен пунктом 60 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Отражение суммы недостачи и порчи товаров при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.