Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

По общему правилу моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или день их оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом на практике компании зачастую сталкиваются со сложностями при определении такого конкретного дня. Проблема в том, что налоговое законодательство не раскрывает понятия «отгрузка». Это приводит к спорам с проверяющими при реализации как товаров, так и работ и услуг.

Кроме того, практика показывает, что трудности при определении даты налога возникают в отношении договоров, которые носят длящийся характер. А также в случае, если на товар переходит позже его фактической отгрузки.

День первого по времени составления первичного документа

Если товар физически не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него покупателю, то компания определяет момент отгрузки товара для целей исчисления НДС на дату передачи права собственности, которая указана в документе, подтверждающем передачу такого права (письма от 01.11.12 № 03-07-11/473 и от 13.01.12 № 03-07-11/08).

Финансовое ведомство разъясняет, что днем отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (письма от 22.06.10 № 03-07-09/37, от 18.04.07 № 03-07-11/110, от 11.05.06 № 03-04-11/88, от 05.05.06 № 03-04-11/80 и от 16.03.06 № 03-04-11/53). В принципе налоговики соглашаются с таким мнением Об этом высказалась еще в 2006 году в письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202@. В 2009 году к аналогичным выводам пришли и московские налоговики (письмо от 02.12.09 № 16-15/126829).

Однако нередко споры возникают по причине того, что и контролеры по-разному определяют такой первый по времени составления документ. Например, в одном из дел, которое рассматривал ФАС Уральского округа, инспекторы заявили, что момент возникновения базы по НДС следует определять на дату подписания сторонами акта приема-передачи товара. А проверяемая компания сделала это в день фактической отправки вагонов, ссылаясь на квитанции о приеме груза перевозчиком.

Поддерживая налоговиков, суд принял во внимание условия договора поставки и указал следующее (постановление от 06.03.07 № Ф09-1202/07-С2). Как усматривается из условий моментом исполнения обязательств по передаче товара, а также моментом перехода права собственности является момент передачи товара покупателю на станции, указанной покупателем, в соответствии с актом приема-передачи товара, подписанным лицами. Поскольку датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, таким первичным учетным документом по договору, как правильно отмечено судами, является акт о приеме-передаче групп объектов основных средств.

Таким образом, при заключении договора поставки важно обращать внимание на условия, которые касаются оформления документов на покупателя. Первый по времени составления из них и будет определять момент возникновения базы по НДС.

Кроме того, компания может столкнуться со сложностями при определении момента возникновения базы по НДС, если договор поставки предусматривает особые условия поставки. В частности, если компания-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а напрямую со склада поставщика. В этом случае датой отгрузки товаров является дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика, для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 09.11.11 № 03-07-09/40, от 28.07.11 № 03-07-09/23 и от 17.02.11 № 03-07-08/44). Контролеры соглашаются с таким мнением (например, письмо УФНС России по г. от 04.12.09 № 16-15/128328).

Переход права собственности позже отгрузки

На практике может возникнуть ситуация, когда право собственности на товар переходит позже даты его отгрузки покупателю. Например, после полной оплаты или завершения пусконаладочных работ. В этом случае, по мнению Минфина России, НДС начисляется именно на дату отгрузки (письмо от 11.03.13 № 03-07-11/7135). Чиновники отметили, что если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была в одном налоговом периоде, а право собственности переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и пусконаладки), НДС нужно начислить в том периоде, в котором была отгрузка.

При этом финансовое ведомство ссылается лишь на общие нормы гражданского законодательства о договорах купли-продажи и договоре поставки (п. 1 и 5 ст. 454 ГК РФ). И не конкретизирует, почему на момент отгрузки товара в целях исчисления НДС не влияет факт перехода права собственности. Аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее (письма от 09.02.11 № 07-02-06/14 и от 08.09.10 № 03-07-11/379).

Однако на практике есть мнение, что налоговая база по НДС возникает позже — на момент перехода права собственности. Ведь именно в момент реализации, определение которой дано в статье 39 НК РФ, у продавца возникает объект обложения НДС. А это не что иное, как переход права собственности на товар. И логичнее рассуждать, что ранняя отгрузка не образует объекта обложения НДС. Кроме того, все неясности трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось. Но отсрочка уплаты НДС в данном случае, вероятнее всего, приведет к спорам с налоговиками.

Дата отгрузки недвижимости

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). При этом право собственности на недвижимость подлежит (п. 1 ст. 131 ГК РФ). По мнению Минфина России, в случае реализации недвижимого объекта база по НДС возникает на наиболее раннюю из дат: день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на объект или день оплаты (письмо от 07.02.11 № 03-03-06/1/78).

Суды приходят к выводу о том, что при реализации недвижимости компания исчисляет НДС на дату регистрации права собственности (постановления ФАС Северо-Западного от 15.08.13 № А42-8432/2011 и от 11.03.13 № А26-3654/2012, Поволжского от 19.03.13 № А12-12564/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.07.13 № ВАС-9397/13) и Московского от 21.03.11 № КА-А40/1488-11 округов).

После исправления недостатков подписан второй акт

В случае оказания услуг и выполнения работ Минфин России также разъясняет, что днем их отгрузки является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на В частности, такие выводы содержатся в письмах от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 05.05.06 № 03-04-11/80, от 16.03.06 № 03-04-11/53 и от 28.02.06 № ММ-6-03/202@ . Московские налоговики придерживаются аналогичной точки зрения (письма от 04.12.09 № 16-15/128328 и от 02.12.09 № 16-15/126829).

В письмах от 16.03.11 № 03-03-06/1/141 и от 07.10.08 № 03-07-11/328 финансовое ведомство уточнило, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и соответственно факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. То есть база по НДС возникает на дату подписания такого акта заказчиком.

В рассматриваемой ситуации риски могут возникнуть, если стороны подписывают не один акт сдачи-приемки работ, а два таких документа. Например, если по завершении работ, оговоренных в договоре, исполнитель устраняет некоторые недостатки, после чего подписывает с заказчиком окончательный акт. В этом случае суды подтверждают, что факт доработки после подписания первоначального акта сдачи-приемки результатов работ не изменяет порядок определения базы по НДС, пунктом 1 статьи 176 НК РФ. То есть налог исчисляется в момент подписания первоначального документа (постановления ФАС Уральского от 16.11.11 № Ф09-6971/11 и Центрального от 06.06.11 № А35-5723/2009 округов).

Дата отгрузки по длящимся договорам

Дата отгрузки для услуг и работ, если договор носит длящийся характер, вызывает определенные сложности. В частности, это относится к охраны и т. п. В этом случае моментом отгрузки признается последний день налогового периода, в котором оказываются соответствующие услуги. Так, Минфин России в письме от 28.02.13 № 03-07-11/5941 указал следующее.

Согласно п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Ранее финансовое ведомство высказывало аналогичное мнение (письмо от 04.04.07 № 03-07-15/47) и направляло свои разъяснения для сведения использования в работе нижестоящим налоговым органам.

В условиях сделки, имеющей длящийся характер, некоторые компании указывают, что акт выполненных работ стороны подписывают по окончании срока действия договора. Например, через год. При этом ежемесячно оформляют отчеты об оказании услуг, в которых содержится их детализация. В этом случае возникают налоговые риски. Так, в одном из дел ФАС Западно-Сибирского округа указал, что, поскольку исполнитель оказывал услуги ежемесячно (что подтверждают соответствующие отчеты), он был обязан исчислять НДС по итогам каждого налогового периода при фактической реализации услуг (постановление от 04.07.12 № А27-12527/2011, оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.10.12 № ВАС-12920/12).

Таким образом, важно понимать, что формальный подход к оформлению актов в отношении услуг и работ чревато для компании налоговыми последствиями. Суды при решении таких споров в первую очередь исследуют фактические отношения сторон, а не ограничиваются лишь датами, проставленными в документах. Поэтому если, к примеру, компания составит акт оказания услуг по аренде в текущем году, в то время как в действительности она арендовала помещение также на протяжении прошлого года, то суд, вероятнее всего, поддержит налоговиков. И согласится с доначислением НДС за прошедший период (постановление ФАС Уральского округа от 11.07.11 № Ф09-4046/11).

С. Болотова ,
специалист по налоговому планированию нефтеперерабатывающей компании

31.03.2016

Выставление документов на дату отгрузки товара или передачи товара перевозчику?

Вопрос:
Организация по договору поставки отгружает оборудование покупатель. Стоимость оборудования указана в долларах США. в договоре дата перехода права собственности не прописана. Указаны условия поставки: -Датой поставки товара при отгрузке автотранспортом Поставщика считается дата приемки товара на складе покупателя. Товар мы отгрузили 19.02.16 и выставили документы (тов.накладная и счет-фактура) по курсу на 19.02.2016. Покупатель получил товар 11.03.16 и просит выставить документы по курсу на 11.03.16. Подскажите, какую дату надо использовать для расчета?
По каким юридическим документам датой перехода права собственности является дата отгрузки(если другое не указано в договоре)? У нас получается разные даты на отгрузку товара от поставщика и дата поставки товара покупателю. (мы отправили товар 19 февраля, а покупатель получил 11 марта) По какому курсу мы должны отгружать товар?
Ответ:
В данном случае исходим из того, что оплата по договору производится в рублях.
На основании п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Согласно п.1 ст.224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п.1 ст.509 ГК РФ).
В силу п.1 ст.510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п.2 ст.510 ГК РФ).
Из приведенных положений следует, что по общему правилу (если иное не предусмотрено договором) по договору поставки поставщик обязан доставить товар покупателю.
С учетом сказанного, передачей вещи, на которую определяется момент перехода права собственности, в данном случае будет дата вручения вещи покупателю, т.е. дата приемки товара на складе покупателя (11.03.2016г.).

В части оформления отгрузочных документов отметим следующее.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п.п.1, 3 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 Закона № 402-ФЗ).
В данном случае отгрузка товаров в адрес покупателя является одним из фактов хозяйственной жизни. Отгрузка осуществлена 19.02.2016г., в связи с чем на указанную дату оформляется товарная накладная. В первичном документе обязательно должна указываться величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (пп.5 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ).
Существующим законодательством не регулируется порядок оформления первичных документов при отгрузке товаров в ситуации, когда стоимость товаров определяется в рублях по курсу иностранной валюты и на дату отгрузки курс иностранной валюты неизвестен.
Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В случае если на дату отгрузки неизвестен курс иностранной валюты, по которому будет производиться оплата товаров (т.е. фактически неизвестна рублевая оценка стоимости товаров), считаем вполне обоснованным оформление товарной накладной по официальному курсу соответствующей валюты, действующему на дату отгрузки (19.02.2016г.).
Обратим внимание: если курс иностранной валюты определяется на дату оплаты, при этом к моменту отгрузки товара была произведена такая оплата (полностью или частично), в соответствующей части применяется курс иностранной валюты на дату произведенной оплаты.
Далее, изменение курса иностранной валюты на дату перехода права собственности (11.03.2016г.) по сравнению с курсом на дату отгрузки (19.02.2016г.) само по себе не является основанием для внесения изменений в ранее составленную товарную накладную, ведь на дату отгрузки товарная накладная составлялась верно - указание стоимости исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки нельзя считать ошибкой, если иных данных на тот момент не было.
В данном случае на дату перехода права собственности в учете продавца признается выручка от реализации товара с учетом норм ПБУ 9/99 "Доходы организации" и требований ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", при этом стоимость товара списывается на себестоимость со счета 45 "Товары отгруженные" (напомним: согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете).
Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99).
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина дебиторской задолженности определяется с учетом ПБУ 3/2006:
Согласно п.4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п.5 ПБУ 3/2006).
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006 (п.6 ПБУ 3/2006).
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.7 ПБУ 3/2006).
При этом пересчет предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п.10 ПБУ 3/2006).
Таким образом, на дату перехода права собственности на товар (11.03.2016г.) в учете продавца признается выручка от реализации товаров по соответствующему курсу иностранной валюты, в зависимости от конкретных условий договора. В частности, если курс иностранной валюты привязан к дате оплаты, при этом на дату перехода права собственности оплата не производилась (или производилась частично), выручка признается по официальному курсу соответствующей иностранной валюты, действующему на дату перехода права собственности (если производилась предоплата - в неоплаченной части). Вполне очевидно, что в данном случае рублевая оценка стоимости товаров, указанная в товарной накладной, будет отличаться от рублевой оценки стоимости товаров на дату признания выручки, а эти две суммы, в свою очередь, могут отличаться от поступившей в последующем суммы оплаты. Тем не менее, указанные обстоятельства не свидетельствуют о наличии ошибки в оформлении товарной накладной - цена товара не меняется, меняется только курс иностранной валюты для целей отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. Соответствующие пояснения (в частности, расхождения рублевой оценки стоимости товаров в первичных документах и в учете) для целей отражения операций в учете рекомендуем указывать в бухгалтерской справке (у каждой из сторон сделки: у продавца при продаже товаров, у покупателя - при принятии товаров к учету).
Для подобных поставок можем также предложить добавить в товарную накладную дополнительные графы для отражения стоимости товаров в иностранной валюте - данный способ должен свести к минимуму возможные недопонимания во взаимоотношениях с покупателем в части оформления отгрузочных первичных документов.
Добавим: ранее контролирующие органы настаивали на том, что первичные документы обязательно должны составляться в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922), ссылаясь на требования ранее действовавшего Закона о бухгалтерском учете о том, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 1 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). В настоящее время аналогичное требование о том, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета ведется в рублях, закреплено ч. 2, 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ. Однако существует мнение о том, что запрета на составление первичных документов, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных единицах, нет. Данный подход подтверждается и некоторой судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09). Однако отсутствие в первичных учетных документах суммы в рублях почти наверняка вызовет претензии со стороны контролирующих органов (и наверняка приведет к недовольству со стороны покупателя), поэтому мы рекомендуем наряду с показателями в иностранной валюте обязательно указывать суммы в рублях.

Что касается счетов-фактур, то ситуация, несколько схожа - оснований для корректировки ранее выставленного счета-фактуры не имеется.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Под датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) либо перевозчика (Письма Минфина от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23 и др.).
Налоговая база по НДС в данном случае исчисляется на дату фактической отгрузки (19.02.2016г.), независимо от момента перехода права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 23.03.2012 N 03-07-11/80). При этом иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п.4 ст.153 НК РФ).
Обратим внимание: в данном случае изменение курса иностранной валюты на дату перехода права собственности на товар по сравнению с датой отгрузки, не влияет на сумму НДС, исчисленного на дату отгрузки ранее.

Резюмируя вышеизложенное, отметим следующее:
1. В данном случае право собственности на товар переходит к покупателю на дату передачи товара на складе покупателя (11.03.2016г.).
2. Курс иностранной валюты, по которому производятся расчеты с покупателем, определяется исходя из условий заключенного договора. В частности, если договор содержит условие о том, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, при этом на дату отгрузки оплата не поступала, в товарной накладной на дату отгрузки указывается стоимость товаров исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки (19.02.2016г.).
3. Для внесения исправлений в товарную накладную в данном случае оснований не имеется, т.к. документ составлен верно. Для обоснования расхождений в стоимости товаров, указанной в товарной накладной и денежного измерения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете стороны могут оформить бухгалтерскую справку.
4. Счет-фактура выставляется в течение 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара. При этом если не было предоплаты, используется курс иностранной валюты на дату отгрузки. Возникающие в последующем суммовые разницы в части НДС признаются в составе внереализационных доходов (расходов). Оснований для составления корректировочного счета-фактуры в данном случае нет.

В заключение отметим: договор к тексту вопроса не представлялся, в связи с чем выводы, сделанные в рамках настоящего ответа, основаны на информации, представленной в тексте вопроса с учетом допущений, установленных по тексту ответа.

Финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не факт перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки .

В комментируемом Письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки. Действительно, с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат :
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.
Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей гл. 21 НК РФ под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 г. редакция гл. 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина "отгрузка". Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина "отгрузка", содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм Кодекса, позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.
Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово "реализации" заменено на слово "отгрузке". Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина "отгрузка", использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и п. 3 ст. 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.
Однако на основании того же п. 1 ст. 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия "момент реализации" и "момент отгрузки" товаров в счет такой реализации.
Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Такое разъяснение, например, было дано и в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

ООО "ФАБУЛА" по договору поставки отгружает продукцию ЗАО "ИНТРИГА". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 г. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 г.
Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО "ФАБУЛА" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО "ФАБУЛА" по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 г. В учете ООО "ФАБУЛА" делаются следующие проводки.
В июне:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;
Дебет 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым переходом права собственности") Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции).
Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.
В сентябре:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым ППС")
- 18 000 руб. - отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованных товаров (продукции).
В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий "итого" по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 разд. 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам...", - код строк 010 - 040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.

По общему правилу срок определяется календарной датой либо истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, днями или часами (ст. 190 ГК РФ).

Сроки поставки – это календарные даты, к которым товары должны быть доставлены продавцом в установленные контрагентами географические пункты.

В большинстве случаев географические пункты определяются базисными условиями поставки.

Передача товаров продавцом (поставщиком) покупателю должна осуществляться в обусловленный договором срок или сроки. Во-первых, стороны могут предусмотреть поставку товаров в течение срока действия договора отдельными партиями. В этом случае должны быть определены сроки поставок отдельных партий товаров (периоды поставки). Если периоды поставок в договоре не оговорены, товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (п. 1 ст. 508 ГК РФ).

Во-вторых, в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.).

В-третьих, сроки поставки могут быть указаны косвенно, например, в течение 50 дней с даты подписания контракта, в течение двух месяцев с даты получения технической документации, в течение 90 дней с даты открытия аккредитива и др.

Важно в договоре определить порядок исполнения поставщиком своих обязанностей по поставке товаров покупателю. Поставщик должен исполнять ее путем отгрузки (передачи) товаров покупателю по договору или лицу, указанному в нем в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ). В договоре может быть предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки); отгрузка товаров должна производиться поставщиком тем получателям, которые обозначены в отгрузочной разнарядке. Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем определяются договором.

Наиболее частый способ фиксации поставки – дата пересечения границы.

Документами, подтверждающими факт поставки, являются железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент, почтовая квитанция, акты приема-передачи товара, расписки складов и пр. Сроки отгрузки могут быть указаны следующим образом:

"немедленно" – срок, необходимый для оформления таможенных формальностей и транспортировки. По обычаям международной торговли это условие фактически означает обязательство продавца поставить товар в любой день в течение не более двух недель;

"как можно быстрее" – продавец обязан принять все меры к поставке товара в кратчайший срок.

Встречаются и такие сроки, как "по мере готовности", "по открытии навигации, по накоплении партии не менее... тонн".

По общему правилу досрочная поставка товаров может производиться с согласия покупателя (п. 3 ст. 508 ГК РФ). В условиях договора могут быть оговорены право продавца на досрочную поставку, порядок получения продавцом разрешения покупателя на досрочную поставку ему товара. Товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде (п. 3 ст. 508 ГК РФ).

Если поставка товара разовая, то устанавливается период, в течение которого она будет осуществляться, либо указывается конкретная дата, до наступления которой следует произвести поставку, например:

Вариант I

1.2. Поставка товара, указанного в п. 1.1 настоящего Контракта, будет осуществлена в течение __________________________.

(период времени)

Срок поставки может быть связан с определенными действиями покупателя, например, зависеть от времени получения продавцом оплаты товара, с осуществлением предварительной оплаты товара покупателем и т.п., например:

Вариант II

1.2. Поставка товара, указанного в п. 1.1 настоящего Контракта, будет осуществлена в течение трех месяцев со дня получения авансовой оплаты, согласно пункту _______ настоящего Контракта.

Если поставка товара будет осуществляться партиями продолжительное время, стороны составляют график выполнения поставки с четкими указаниями, какой товар, в каком количестве и в какой период времени предполагается поставить, например:

Вариант III

Товары, указанные в п. 1.1 настоящего Контракта, должны быть поставлены в сроки, указанные в графике выполнения поставки, приложенном к настоящему Контракту и являющемся его неотъемлемой частью.

Если поставка товара произведена до наступления установленной контрактом календарной даты, покупатель имеет право отказаться от его принятия, хотя имеет право и принять его. Поэтому, когда продавцу выгодна долгосрочная поставка товара, и он имеет возможность ее осуществить, в условиях контракта следует оговорить право продавца на поставку товара до установленного срока, например:

Вариант I

Разрешается досрочная поставка товара.

Вариант II

Допускается частичная поставка товара при соблюдении общего графика поставки, предоставленного Продавцом Покупателю. Досрочная поставка допускается.

Иногда партнеры включают в пункт договора о сроках поставки условия о правилах определения даты поставки, например:

Вариант I

Датой поставки товаров считается дата поступления товаров: на склад Покупателя – при транспортировке товара автомобильным транспортом; в аэропорт "Кольцово" г. Екатеринбурга – при транспортировке авиатранспортом; на ст. Свердловск-сортировочный – при транспортировке железнодорожным транспортом.

Вариант II .

Датой поставки считается дата накладной, выписанной на имя Покупателя.

Это условие применяется при заключении контракта на условиях поставки сиф-Екатеринбург либо сип-Екатеринбург.

Допускается включение в текст контракта условия о содержании товарно-транспортной накладной, выписанной на имя покупателя.

Вариант III

Датой поставки считается дата товарно-транспортной накладной, выписанной на имя Покупателя.

Товарно-транспортная накладная должна содержать следующие сведения: номер контракта, стоимость груза, дату отправки, адрес региональной таможни, адрес покупателя, номера его телефонов и пр.

В случае, если в контракте либо в приложении (спецификации) к нему не установлен срок поставки и при этом не сделано никаких указаний на то, каким образом он должен быть определен, стороны должны руководствоваться следующими положениями. По общему правилу, сложившемуся в практике международной торговли, такой контракт не теряет юридической силы, он будет квалифицирован как договор купли-продажи. Стороны должны выполнить принятые ими обязательства по внешнеторговому договору купли-продажи. Порядок передачи товаров покупателю определяется в данном случае исходя из законов и обычаев страны, право которой применимо к настоящему контракту.

Согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Статья 33 Венской конвенции 1980 г. также предусматривает, что для исполнения обязательств по контракту, в тексте которого не указана конкретная дата поставки, учитывается разумный срок после заключения договора. По законодательству некоторых зарубежных стран при отсутствии в контракте условия о сроках поставки продавец может ее произвести немедленно, а покупатель вправе потребовать немедленной поставки заказанного им товара, например, в соответствии с § 271 Германского гражданского уложения, ст. 75 Швейцарского обязательственного закона и др.

Согласно обыкновению, установившемуся в практике международной торговли, термин немедленная поставка понимается как поставка в течение 14 календарных суток с даты подписания контракта. Разумный срок определяется, как правило, исходя из конкретных условий контракта. Например, принимается во внимание практика договоров международной купли-продажи данного вида товара.

За нарушение срока поставки товара обычно стороны предусматривают в контракте условия об ответственности, например, взыскание штрафа.

Моментом отгрузки считается: при отгрузке товара иногороднему получателю дата сдачи его органу транспорта или связи, определяемая датой на документе, удостоверяющем факт приема груза к перевозке транспортной организацией (товарно транспортная… … Официальная терминология

Выручка - (Revenue) Выручка результат деятельности предприятия за определённый период, выраженный в денежном эквиваленте Понятие выручки, её основные формы, расчёт выручки,выручка в бухгалтерском учёте,отличие выручки от прибыли Содержание >>>>>>>>>>> … Энциклопедия инвестора

Энциклопедический словарь экономики и права

АВАНС - (фр. avance) 1) денежная сумма или другая имущественная ценность, выдаваемая или перечисляемая организациям или лицам в счет предстоящих расходов и платежей за материальные ценности, выполнение работ, оказание услуг и др. А., как и задаток,… … Юридическая энциклопедия

Возможные варианты негативных последствий, связанных с неполным заполнением реквизитов товарной накладной - (форма № ТОРГ 12) т. е. отсутствует: дата составления если дата составления накладной не указана, предприятию будет сложно доказать, в какой момент выручка от реализации товаров подлежит отражению в бухгалтерском учете. Особенно важно заполнение… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

Акциз - (Excise) Понятие акциза, история акцизов, ставки и уплата акцизов Информация о понитии акциза, история акцизов, ставки и уплата акцизов, виды и расчет акцизов Содержание Содержание Определения описываемого предмета Введение История в и Понятие… … Энциклопедия инвестора

Фьючерс - (Futures) Фьючерс это срочный биржевой контракт на покупку рыночного актива Что такое фьючерс, фьючерсный контракт, рынок фьючерсов, торговля фьючерсами, стратегия фьючерс, виды ценных бумаг на фьючерсном рынке, хеджирование рисков с помощью… … Энциклопедия инвестора

АКЦИЗЫ - федеральные налоги, взимаемые в соответствии с главой 22 НК; относятся к группе налогов на потребление (косвенных налогов). Налогоплательщиками признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, признаваемые… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

ПАСПОРТ СДЕЛКИ - базовый документ, основа контроля внешнеторговых сделок, оформляемый экспортером или импортером в уполномоченном банке. П.с. подписывается ответственным лицом уполномоч. банка и содержит сведения о внешнеторговой сделке, излож. в унифицир. форме… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

Тендер - (Tender) Определение тендера, участие в тендерах, строительные тендеры Информация об определении тендера, участие в тендерах, строительный тендер Содержание Содержание Некоторые из терминов Российское Механизмы проведения подрядных и анализ… … Энциклопедия инвестора