Облагаются ли пени и штрафы ндс. Обложение ндс суммы неустойки

Минфин России и ФНС России (письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@ доведено до налоговых инспекций)) наконец-то приняли точку зрения судов относительно применения НДС к суммам неустоек, полученных продавцом за просрочку исполнения обязательств по договорам поставки: эти суммы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включать не нужно.

До недавнего времени вопрос обложения налогом на добавленную стоимость штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, оставался спорным. Чиновники в своих письмах (письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311, от 23.07.2012 № 03-07-08/204, от 18.05.2012 № 03-07-11/146, от 14.02.2012 № 03-07-11/41, от 09.08.2011 № 03-07-11/214, от 20.05.2010 № 03-07-11/189, от 11.09.2009 № 03-07-11/222, от 06.03.2009 № 03-07-11/54, ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@) указывали, что продавцы должны включать в налоговую базу по НДС суммы неустоек, поскольку последние связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Свою позицию они обосновывали тем, что полученные суммы неустоек (штрафы, пени) подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Напомним, что согласно данной норме налоговая база по НДС увеличивается на суммы, «...полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

Однако суды (пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, ФАС МО от 25.04.2012 № А40-71490/11-107-305, ФАС СКО от 07.07.2011 № А32-40880/2009) придерживались противоположного мнения. Их позиция основана на том, что штрафные санкции являются мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связаны с оплатой товара. В положении Кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), на которую в своих разъяснениях ссылались Минфин России и ФНС России, сказано, что НДС облагаются только суммы, увеличивающие стоимость товаров (работ, услуг). А неустойка платится сверх цены товаров (работ, услуг). Таким образом, она не облагается НДС.

Но, несмотря на положительную судебную практику, контролирующие органы не меняли свою позицию по данному вопросу. Поэтому у компаний, которые включали в договоры условия об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств в виде неустойки, после взыскания таких санкций с общества, нарушившего условия договора, возникал закономерный вопрос: нужно ли облагать полученную сумму неустойки НДС?

И вот недавно чиновники учли судебную практику и согласились с тем, что суммы штрафных санкций не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения статьи 162 Кодекса, выпустив соответствующие разъяснения, о которых мы сказали выше.

По договору от 13.01.2013 ООО «Актив» (поставщик) обязуется в течение десяти рабочих дней с момента поступления 100%-ной предоплаты поставить ОАО «Пассив» (покупателю) столы на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) Покупатель, в свою очередь, обязуется оплатить 100% стоимости товара в течение трех рабочих дней с момента выставления поставщиком счета. Поставщик должен выставить покупателю счет в течение пяти дней с момента подписания договора. За каждый день просрочки поставки товара он обязан уплатить покупателю неустойку в размере 0,7% от стоимости товара по договору.

ООО «Актив» выставило счет 15.01.2013, а 16.01.2013 ОАО «Пассив» оплатило его. Товар был поставлен 08.02.2013 (вместо 30.01.2013). Тем самым ООО «Актив» выполнило обязательство по договору ненадлежащим образом, задержав поставку столов на девять дней.

Сумма неустойки, которую поставщик обязан выплатить покупателю, составит:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) × 0,7% × 9 дн. = 6300 руб.

Неустойка была уплачена 15 февраля. Она не облагается НДС, так как непосредственно не связана с оплатой товаров.

Заметим, если штрафные санкции получает покупатель, то такие суммы он не учитывает при расчете НДС. Это связано с тем, что полученные им суммы неустоек не связаны с расчетами по оплате за реализованные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Такой же позиции придерживаются и представители финансового и налогового ведомств (письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67, ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 № 19-11/11309).

Если суммы фактически неустойкой не являются

Гражданский кодекс (ст. 330 ГК РФ) признает неустойкой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме, в противном случае оно считается недействительным.

По мнению Минфина России, высказанном в комментируемом письме, если полученная продавцом неустойка по существу не является неустойкой, обеспечивающей исполнение обязательств по договору, а фактически относится к элементу ценообразования, то она облагается НДС на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.

По договору от 31.03.2013 ООО «Актив» (поставщик) обязуется в течение трех рабочих дней с момента подписания договора поставить ОАО «Пассив» (покупателю) канцтовары на сумму 500 000 руб. (в т. ч. НДС — 76 271 руб.19 коп.). Покупатель, в свою очередь, обязуется оплатить 100% стоимости товара в течение пяти рабочих дней с момента их получения. В случае просрочки оплаты товара покупателем первоначальная цена повышается на 0,4% от стоимости товара по договору.

ООО «Актив» поставило товар 01.04.2013. Покупатель оплатил товар позже установленного договором срока на 10 дней.

В данном случае размер неустойки составит:

(500 000 руб. - 76 271,19 руб.) × 0,4% = 1694,92 руб.

НДС с суммы полученной неустойки исчисляется по расчетной ставке 18/118, поскольку реализация канцтоваров облагается по ставке 18%.

Сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет, составит:

1694,92 руб. × 18/118 = 258,55 руб.

В учете ООО «Актив» бухгалтер должен сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

1694,92 руб. — поступила на расчетный счет сумма неустойки;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1

1694,92 руб. — отражена сумма неустойки, причитающаяся к получению;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

258,55 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Во избежание возникновения претензий со стороны налоговиков необходимо правильно формулировать пункт об уплате неустойки в договоре. Например, если в тексте договора будет указано, что при просрочке оплаты покупатель должен заплатить продавцу штраф, то его облагать НДС не нужно. Если же договор будет содержать, положим, такое условие, что в случае просрочки первоначальная цена повышается на 20 процентов, то придется заплатить НДС, так как неустойка изменяет цену.

Учитывая новое письмо Минфина России, у компаний может появиться соблазн заменить, скажем, условие договора о выплате процентов по коммерческому кредиту на условие о договорной неустойке. Однако следует помнить, что это влечет за собой налоговые риски, поскольку в отличие от неустойки полученную сумму процентов поставщик должен включать в налоговую базу по НДС. В противном случае по результатам налоговой проверки продавцу придется уплатить в бюджет не только НДС, но и штраф и пени.

Мнение

Владимир Воинов, ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

НДС: спорные вопросы квалификации неустойки

Недавно на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» было размещено письмо Минфина России от 4 марта 2013 года № 03-07-15/6333. В этом письме чиновники соглашаются с позицией ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07) относительно неприменения статьи 162 Налогового кодекса к сумме неустойки, полученной налогоплательщиком-продавцом от контрагента за просрочку исполнения обязательств. В то же время письмо Минфина России содержит оговорку о том, что если полученные продавцом от покупателей суммы по существу не являются неустойкой, а фактически относятся к элементу ценообразования, то такие суммы увеличивают базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 указанной статьи. Подобный подход вызывает серьезные сомнения в его обоснованности в силу следующих причин.

Прежде всего, данное письмо не содержит указаний на объективные критерии, которыми следует руководствоваться, чтобы определить природу поступившего платежа. Это означает, что вопрос о том, является ли поступивший платеж «по существу» неустойкой или он «фактически относится к элементу ценообразования», будет решаться по усмотрению проверяющего налогового инспектора, то есть произвольно. При этом непонятно, чем следует руководствоваться, например, для того, чтобы определить, не прикрывает ли на самом деле штраф, установленный соглашением сторон договора купли-продажи за просрочку уплаты стоимости товара в оговоренный срок, фактическое увеличение стоимости этого неоплаченного товара по истечении оговоренного срока. Аналогично нет никаких гарантий против произвольной переквалификации пеней, установленных в процентах за каждый день просрочки исполнения денежного обязательства, в сумму процентов по коммерческому кредиту. Таким образом, возникает риск того, что любые неустойки, не подлежащие обложению НДС в силу правовой позиции ВАС РФ, получат иную квалификацию со стороны налоговых органов с целью включения соответствующих сумм в налоговую базу по НДС.

Квалификация неустойки в качестве «элемента ценообразования» может также означать, что стороны сделки указали в договоре заниженную цену на реализуемый товар (работу, услугу), а оставшаяся часть цены уплачивается под видом неустойки. Однако порядок определения цен для целей налогообложения регулируется специальными нормами (ст. 40 НК РФ в налоговые периоды до 2012 г. и разделом V.I НК РФ, начиная с 2012 г). При этом указанные нормы допускают осуществление ценового контроля только для специально оговоренных ситуаций, предусматривая, что в остальных случаях цены, примененные сторонами сделки, соответствуют рыночным ценам. Соответственно, игнорирование налоговиками этих специальных правил также поставит под сомнение обоснованность переквалификации неустойки в «элемент ценообразования».

Пени за просрочку платежа НДС-базу иногда могут увеличивать. Однако нет необходимости исчислять налог со штрафных санкций абсолютно во всех случаях - нужно просто правильно определить, чем же на самом деле являются полученные пени. Поговорим об этом в нашей публикации.

Нарушение контрагентом условий договора - получаем пени

Все поступления, связанные с расчетами за поставку продукции, работ или услуг, у продавца в обязательном порядке должны подпадать под начисление НДС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Данное правило действует даже в ситуациях, когда оплата осуществлена в форме финпомощи, взносов в спецфонды или в счет увеличения будущих доходов.

В случаях, когда один из участников договора не выполняет своих обязательств, ему полагается уплатить пени согласно закону в размере, оговоренном в договоре. У получателя пеней здесь часто назревает вопрос: «Пени облагаются НДС или же нет?».

Обстоятельства, при которых договорные санкции не облагаются НДС

Нарушить условия договора могут как покупатели, так и продавцы.

Что касается покупателей, то у них полученные от контрагента пени базу по налогу не увеличивают. Этой точки зрения придерживаются и чиновники (письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@), и судьи (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9025/07-С2). Связано это с тем, что к покупателю невозможно применить нормы п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Теперь поговорим о пенях, полученных продавцами. В ряде ситуаций пени, полученные от покупателей за нарушение контрактных обязательств, не включаются в базу для исчисления НДС у продавцов. Однако это справедливо, только если подобная мера наказания носит штрафной характер и никак не связана с увеличением цены поставляемых товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, постановление ФАС МО от 25.04.2012 № Ф05-3330/12 по делу № А40-71490/2011).

Когда с суммы пеней в обязательном порядке исчисляется НДС?

Представители налогового и финансового ведомств до недавнего времени однозначно высказывались о пенях, полученных продавцом за нарушение договорных условий. То есть если санкции были начислены по договору поставки товаров, то полученные пени у продавцов в обязательном порядке должны были включаться в базу обложения НДС.

Однако позднее чиновники изменили позицию и, основываясь на уже обозначенном нами постановлении Президиума ВАС № 11144/07, сделали заключение: у продавцов полученные пени за просрочку НДС облагаются, если они представляют собой скрытый элемент ценообразования (письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-11/33756).

До недавнего прошлого, да порой и сейчас, многие вопросы об обложении пеней налогом на добавленную стоимость являются предметом судебных разбирательств. Суды зачастую поддерживали и продолжают поддерживать налогоплательщиков в споре с налоговыми органами.

Получив от контрагента пени за нарушение условий договора, нужно прежде всего понять, чем они являются: мерой ответственности или элементом ценообразования - ситуаций много, и для каждой должно быть принято собственное решение. А уже исходя из принятого решения, налогоплательщикам нужно определять сумму НДС к уплате.

Пени за просрочку платежа НДС-базу увеличивают или нет? Вот один из вопросов, с которым сталкивается продавец. Получив от покупателя соответствующие пени, продавцу важно вовремя сориентироваться в необходимости исчисления НДС с таких сумм. Подробнее об этом - в нашей статье.

Пени за просрочку и НДС: правовая основа

Платежи, относящиеся к реализации товаров, должны включаться в налоговую базу по НДС, в том числе плата за реализованный товар посредством оказания финансовой помощи, внесения взносов на пополнение фондов специального назначения или в счет увеличения доходов (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом если должник нарушает договорные обязательства, то он обязан уплатить пени кредитору - согласно действующему законодательству либо указанные в договоре (ст. 330 ГК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: пени облагаются НДС? Если да, то в каких случаях?

Подробнее о неустойке читайте у нас на сайте:

• «Неустойка по договору подряда - порядок расчета и взыскания» ;
• «Снижение договорной неустойки» ;
• «Неустойка за просрочку исполнения обязательств по договору» .

Случаи, когда пени не облагаются НДС

Если пени получены в рамках неисполнения обязательств должника, они не формируют налоговую базу по НДС, так как не относятся к цене товара и не связаны с его оплатой. Следовательно, основываясь на ст. 162 НК РФ, такие пени не облагаются НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07). Контролирующие органы рекомендуют продавцу руководствоваться данным постановлением Президиума ВАС РФ в отношении пеней как меры ответственности за несвоевременную оплату товаров (письма Минфина России от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, 04.03.2013 № 03-07-15/6333, направленное ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@).

См. также материал «Неустойка - мера ответственности не облагается НДС» .

Кроме того, пени за просрочку исполнения денежного обязательства, если оно не связано с оплатой товара, также не включаются в налоговую базу. Обоснование тому следующее: в данном случае оплата происходит в одностороннем порядке и не требует ответных действий по стороны кредитора (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09 по делу № А40-84761/08-7-816).

Это правило распространяется только на случаи использования пеней в качестве штрафных санкций. Если фактически уплата пени относится к цене товара или является элементом ценообразования, то ее учитывают при исчислении НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 30.11.2015 № 03-07-14/69341, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу № А32-40880/2009).

Итоги

Пени по договору могут как облагаться, так и не облагаться НДС. Все зависит от иих правовой природы: являются ли они частью цены или мерой ответственности.

" № 12/2016

Подлежат ли включению в налоговую базу по НДС суммы, полученные от контрагента за ненадлежащее исполнение договора?

Как правило, в договорах поставки предусмотрена ответственность сторон за неисполнение (ненадлежащее исполнение) условий сделки. Вопрос: подлежат ли включению в налоговую базу по НДС суммы, полученные от контрагента за ненадлежащее исполнение договора?

Читаем налоговые нормы.

Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. По понятным причинам любые денежные средства, полученные налогоплательщиком в связи с исполнением договора поставки, рассматриваются проверяющими как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, подлежащие обложению НДС.

В частности, в Письме ФНС РФ от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@ налоговики разъясняли: суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика – поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства.

О каких именно штрафных санкциях (то есть о нарушении каких условий договора) идет речь в письме – непонятно. Можно констатировать, что на сегодняшний день сложилась правоприменительная практика, согласно которой порядок обложения НДС денежных средств, полученных от контрагента, нарушившего условия договора поставки, зависит от вида штрафных санкций.

Неустойка, полученная покупателем от поставщика, в налоговую базу по НДС не включается.

Как правило, договором поставки предусмотрена обоюдная ответственность сторон договора. Если поставщик не выполнил взятых на себя обязательств (например, не поставил товар в срок) и в соответствии с договором должен уплатить покупателю неустойку, суммы, полученные покупателем, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку они никоим образом не связаны с оплатой реализованных товаров. Такое мнение, в частности, высказано в Письме Минфина РФ от 08.06.2015 № 03-07-11/33051. Что ж, считаем, что его следует принять за аксиому и спокойно применять на практике.

Неустойка за несвоевременную оплату товара, полученная поставщиком от покупателя, в налоговую базу по НДС не включается.

Вторая ситуация касается случаев получения поставщиками суммы неустойки за ненадлежащее исполнение покупателем условия договора о своевременной оплате товара. Данный вид неустойки также обложению НДС не подлежит. Поясним.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

В 2008 году Президиум ВАС (см. Постановление от 05.02.2008 № 11144/07) указал, что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. После выхода в свет названного постановления другие арбитры стали придерживаться аналогичного мнения (см. постановления АС МО от 02.07.2014 по делу № А40-161453/13, АС ПО от 10.12.2014 по делу № А12-7799/2014). Однако налоговики и чиновники еще долгое время с такой трактовкой были не согласны. Например, в письмах Минфина РФ от 17.08.2012 № 03-07-11/311, от 14.02.2012 № 03-07-11/41 говорится, что суммы неустойки (штрафов, пеней), полученные продавцом (исполнителем) по гражданско-правовому договору, облагаются НДС.

Начиная с 2013 года риторика контролирующих органов изменилась: они согласились с судьями ВАС. Так, в Письме Минфина РФ от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (Письмом ФНС РФ от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@ данное письмо направлено для использования в работе) чиновники указали, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться названным постановлением Президиума ВАС. Иными словами, они рекомендовали суммы, полученные от покупателя товаров в качестве неустойки за просрочку оплаты товаров, в налоговую базу по НДС не включать. В этом году Минфин снова подтвердил данную позицию (Письмо Минфина РФ от 05.10.2016 № 03-07-11/57924).

Вопрос о включении процентов, установленных статьей 317.1 ГК РФ, в налоговую базу по НДС является спорным.

Хотя Президиумом ВАС в Постановлении № 11144/07 и чиновниками в письмах № 03-07-15/6333, 03-07-11/57924 рассмотрена ситуация об обложении НДС (а точнее – об отсутствии обязанности включать в налоговую базу по данному налогу) суммы неустойки, установленной ст. 330 ГК РФ, считаем, что такой же подход должен распространяться на случаи выплаты покупателем поставщику процентов, определенных ст. 395 ГК РФ, поскольку они являются мерой ответственности за несвоевременную оплату товаров. Аналогичное мнение высказано в Постановлении АС МО от 30.12.2015 по делу № А40-150458/2014.

А вот в отношении процентов, установленных ст. 317.1 ГК РФ,
ситуация иная. Поясним.

Статья 395 ГК РФ	Договором может быть предусмотрено, что в случаях допущения просрочки по уплате денежных средств по договору поставки покупатель обязан уплатить проценты на сумму долга (размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ или договором)*
Статья 317.1 ГК РФ	Договором может быть предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами начисляются проценты (размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ или договором (законные проценты))**

*Проценты, установленные ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за несвоевременную оплату товаров.

**Проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, представляют собой плату за пользование денежными средствами.

Итак, проценты, предусмотренные ст. 395 и 317.1 ГК РФ, имеют различную правовую сущность, требования их уплаты являются самостоятельными, соответственно, если обязанность их уплаты установлена договором, истец вправе заявить их одновременно (Постановление АС ЗСО от 19.02.2016 № А46-10289/2015).

Чиновники в Письме от 03.08.2016 № 03-03-06/1/45600 проанализировали вопрос об исчислении НДС в отношении сумм, полученных продавцом по денежному обязательству за пользование денежными средствами, и дали следующие разъяснения: если суммы, полученные продавцом товаров (работ, услуг) по денежному обязательству за пользование денежными средствами, являются суммами, связанными с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Это первое и единственное разъяснение чиновников по рассматриваемому вопросу. Но обратите внимание, в письме чиновники не дали однозначного ответа. Вместо этого в разъяснении они использовали союз «если»: если суммы, полученные продавцом товаров… являются суммами, связанными с оплатой реализованных им товаров…

По нашему мнению, при желании начисленные проценты (плату за пользование денежными средствами) налоговики могут легко приравнять к суммам, связанным с оплатой товаров, поскольку начисляются они непосредственно на суммы задолженности покупателя перед поставщиком.

Что же в данном случае рекомендовать налогоплательщикам? Во избежание споров по обозначенному вопросу вы можете проконсультироваться в своей налоговой инспекции. Но мы считаем, что в настоящее время неначисление НДС на суммы процентов, полученных от покупателя за пользование денежными средствами, связано с большими налоговыми рисками.

Неустойка, полученная поставщиком от покупателя, которая по существу не является мерой ответственности, включается в налоговую базу по НДС.

В письмах от 30.11.2015 № 03-07-14/69341, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436 Минфин разъяснил, что если полученные продавцами от покупателей суммы, определенные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании ст. 162 НК РФ. О каких ситуациях идет речь? Однозначно ответить на этот вопрос сложно. Можно предположить, что внимание проверяющих привлекут те неустойки, пени и штрафы, основания начисления которых существенно отличаются от общепринятых в деловом обороте.

Ниже приведем два разъяснения чиновников на этот счет.

Реквизиты письма	Вывод чиновников
Письмо Минфина РФ от 01.04.2014 № 03-08-05/14440	Суммы штрафа за сверхнормативный простой транспортных средств, произошедший в процессе загрузки или выгрузки, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг. Указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС
Письмо Минфина РФ от 16.04.2014 № 03-07-08/17462	Денежные средства, получаемые за сверхнормативный простой вагонов российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при оказании услуг по предоставлению вагонов для осуществления перевозок грузов с территории иностранного государства в РФ, следует относить к суммам, связанным с оплатой указанных услуг, и включать в налоговую базу по НДС

Наличие в налоговом законодательстве пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ нередко приводит к налоговым спорам, поскольку однозначно сказать, какие из сумм, полученных поставщиком товаров (работ, услуг), связаны с оплатой товаров, а какие нет, сложно.

Неустойка, полученная покупателем от поставщика, в налоговую базу по НДС не включается ни при каких обстоятельствах, так как эти суммы однозначно не связаны с поставкой товаров (поскольку обязательство по оплате товаров имеется у покупателя, а не у поставщика).

Неустойка за несвоевременную оплату товара, полученная поставщиком от покупателя, также не включается в налоговую базу по НДС. Основание для такого вывода – мнение Президиума ВАС, подтвержденное неоднократно налоговиками и чиновниками. Полагаем, что и суммы процентов по ст. 395 ГК РФ, перечисленные поставщику покупателем в сумме, предусмотренной договором (ответственность за неисполнение денежного обязательства), близкие по своей правовой природе к неустойке, не должны облагаться налогом.

А вот вопрос о том, нужно ли облагать НДС суммы процентов, определяемые в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ, неоднозначен. Скорее всего, налоговики будут настаивать на включении данных сумм в налоговую базу по НДС.

Также неочевиден ответ на вопрос об обложении НДС сумм штрафных санкций, по существу не являющихся неустойкой.

Порядок начисления НДС по суммам, которые стороны договора перечисляют друг другу помимо стоимости товара, работы или услуги всегда оставался «темным пятном» Налогового кодекса. Сегодня мы поговорим о налогообложении штрафов, пеней и сумм неустойки, которые начисляются при нарушении условий договора.

Вопрос о том, облагаются ли договорные санкции налогом на добавленную стоимость, имеет непростую историю. Налоговые органы достаточно долго настаивали на том, что любые суммы, которые «ходят» между сторонами договора должны включаться в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 стать 162 НК РФ. То есть как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Однако в последнее время тенденция изменилась. Контролирующие органы стали применять дифференцированный подход к подобным суммам. Теперь налоговики разделяют штрафы, которые покупатель получает от продавца за нарушение условий договора, от штрафов, которые по тем же основаниям продавец получает от покупателя.

Санкции, полученные покупателем

В 2007 году Минфин выпустил письмо, в котором указал: суммы санкций, полученные покупателем от продавца, нарушившего условия договора (например, по количеству, качеству, ассортименту, срокам поставки и т.п.), в налоговую базу по НДС включать не нужно. Объясняется это тем, что подобные суммы не могут быть связаны с оплатой товаров, работ или услуг, т.к. имеют обратную направленность: не от покупателя продавцу, а от продавца покупателю (письмо от 10.10.07 № 03-07-11/475). В дальнейшем финансовое ведомство дважды подтверждало этот подход (письма от 07.10.08 № 03-03-06/4/67; от 02.12.08 № 03-07-05/49).

Подобная твердость позиции Минфина практически свела на нет судебные споры по данному вопросу — последние значимые решения судов по нему были еще в 2007 году (Постановления ФАС Уральского округа от 09.08.07 № Ф09-6236/07-С2 по делу № А07-28249/06 и от 23.07.07 № Ф09-5510/07-С2 по делу № А07-27300/06). Позиция судов в части вывода совпадает с изложенной выше позицией Минфина.

Санкции, полученные продавцом

Совсем по-другому обстоит дело с суммами санкций, уплачиваемых покупателем. Это могут быть штрафы за несвоевременную оплату товара, несовершение действий по приемке и т.п. Здесь Минфин и налоговые органы последовательно проводят линию: полученные суммы облагаются НДС как связанные с оплатой товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом «под одну гребенку» попадают как штрафы за просрочку платежа, указанные в договоре (письмо Минфина России от 08.12.09 № 03-07-11/311), так и деньги, начисляемые на основании норм ГК РФ за неправомерное пользование чужими денежными средствами при отсутствии в договоре специального «штрафного» условия (письмо Минфина России от 11.09.09 № 03-07-11/222).

Более того, фискалы требуют начислить НДС и на штрафы, казалось бы, вообще никак не связанные с оплатой товаров, работ или услуг. Речь идет о такой специфической сумме, как штраф за сверхнормативный простой судов в портах, уплачиваемый владельцем груза перевозчику (письмо Минфина России от 28.04.09 № 03-07-11/120).

Именно на оспаривании основного постулата Минфина — штрафные санкции являются суммами, связанными с оплатой товаров, работ, услуг — и строятся аргументы большинства налогоплательщиков, доказывающих в судах право не платить НДС с этих средств. Надо заметить, что данные аргументы нередко находят поддержку у арбитражных судов. Судьи очень четко разделяют средства, перечисляемые по договору за оказываемую по нему услугу, выполняемую работу или передаваемый товар, и средства, перечисляемые в качестве ответственности за нарушение одной из сторон своих обязательств по договору.

Так, президиум ВАС РФ еще в 2008 году указал, что суммы неустойки, являющейся по своей сути мерой ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в том смысле, который придается этому в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. А значит, данные деньги обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат (постановление президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22).

Однако подобное мнение высшей судебной инстанции никак не повлияло на позицию Минфина. Главное финансовое ведомство и в 2009 году продолжало выпускать письма, в которых настаивало на включение подобных сумм в налоговую базу по НДС. Соответственно, продолжаются и судебные споры по данному вопросу (постановления ФАС Московского округа от 11.03.09 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101, ФАС Уральского округа от 16.02.09 № Ф09-464/09-С3 по делу № А76-5994/2008-46-131). В приведенных решениях судов налогоплательщикам удалось доказать, что на сумму санкций, полученных покупателем за нарушение условий договора, начислять НДС не нужно.

В завершение разговора о налогообложении договорных санкций, хотелось бы ответить на вопрос, который, наверняка, возникнет у большинства бухгалтеров: так что же делать? Платить НДС или нет? На наш взгляд, на данный момент ситуация с суммами санкций, получаемых покупателем от продавца абсолютна безрисковая и позволяет спокойно не включать данные средства в налоговую базу по НДС.

А вот по санкциям, полученным продавцом, риск выше. Тут уже надо взвесить все «за» и «против». Если от руководства имеется четкая установка — не портить отношения с налоговой, то, наверное, проще заплатить НДС. Соответственно, в таком случае нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Обратите внимание, что НДС по санкциям определяется по расчетной ставке (18/118), которую и надо указать в счете-фактуре.

Если же сумма НДС по санкциям чересчур велика, или просто есть желание платить налоги по Налоговому кодексу, а не по письмам Минфина, то полученные санкции вполне можно не включать в налоговую базу. В случае доначисления налога решение инспекции можно обжаловать сначала в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде.