Дискуссии вокруг ндс

Налог на добавленную стоимость всегда был предметом споров между контролерами и компаниями. В этот раз ФНС предложила пересмотреть принцип уплаты НДС «по отгрузке», который был введен с 1 января 2006 года. По мнению инспекторов, право компаний на вычет по НДС все же должно зависеть от факта оплаты отгруженной продукции. Бизнес-сообщество в лице Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) выступило против новых требований проверяющих.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса» установил, что с 1 января 2006 года все компании должны уплачивать НДС по более ранней из двух дат – отгрузки или оплаты. По мнению Министерства финансов, единый метод расчета налога на добавленную стоимость упрощает его администрирование. Главные финансисты считают, что компаниям теперь легче определять выручку для налогообложения и вести учет счетов-фактур.

Но ФНС отметила, что новый порядок снизил эффективность налогового контроля. Инспекторы предложили предоставлять фирмам вычет по НДС лишь по факту оплаты товаров, работ или услуг. Другими словами, компании должны платить налог при отгрузке товара, а вычет по нему получать лишь после того, как деньги поступят на счет.

Российский союз промышленников и предпринимателей настаивает, что право на вычет по НДС не должно зависеть от факта оплаты отгруженной продукции. Глава РСПП Александр Шохин заметил, что, если планы ФНС претворят в жизнь, фирмам и коммерсантам станет значительно сложнее работать. Ведь они начисляют налог непосредственно в момент отгрузки товара, а оплату за него, как правило, получают с задержкой. Очевидно, что при такой практике у компаний неизбежно возникают значительные кассовые разрывы. Фирмы на долгие месяцы лишаются существенной части оборотных средств.

По словам г-на Шохина, РСПП разработал поправки в Налоговый кодекс, которые призваны решить проблему с вычетами по НДС. В ближайшее время они будут направлены в правительство и Государственную думу.

Неоднозначные изменения

С 1 января 2006 года компании потеряли право самостоятельно выбирать способ начисления налога на добавленную стоимость. Напомним, ранее их было два – «по отгрузке» и «по оплате». В итоге фирмам, которые рассчитывали налог по последнему варианту, пришлось пересматривать свои взаимоотношения с контрагентами. Ведь дата отгрузки товаров у таких компаний может не совпадать с моментом поступления денег по договору. Теперь фирмы вынуждены перечислять налог в бюджет до получения оплаты по сделке, то есть фактически авансом. Поэтому компаниям приходится платить НДС за счет собственных средств, а не из поступлений от покупателей продукции. Понятно, что чем выше задолженность последних, тем больше денег фирмы вынуждены отвлекать из оборота для уплаты налога в бюджет. А это, в свою очередь, может негативно сказаться на их платежеспособности.

В новых условиях особенно тяжело приходится фирмам, которые выпускают продукцию, используя собственную производственную базу, или добывают природное сырье. «Часто “входной” НДС у таких компаний невелик, – заметил Левон Овсепян, генеральный директор ООО “Фаэтон”. – А значит, платить налог в бюджет им приходится за счет собственных финансовых ресурсов. Компенсировать отвлеченные средства компаниям удастся лишь значительно позже, когда поступят деньги от покупателя. Например, среди крупных торговых сетей распространена практика задерживать оплату поставок на два–шесть месяцев. При этом то, что продавец уплатил налог с предварительной оплаты, вовсе не означает, что покупатель сможет принять его к вычету. Ведь, как и прежде, для этого нужен счет-фактура».

На первый взгляд, в работе компаний, которые и ранее применяли метод начисления «по отгрузке», ничего не изменилось. На деле нововведения затронут все фирмы. Предположим, у организации много поставщиков, которые ранее определяли базу по налогу на добавленную стоимость «по оплате». При этом фирма работала с ними на условиях отсрочки платежа. Когда компании-поставщики перешли на уплату НДС «по отгрузке», их налоговое бремя увеличилось. В результате они встали перед выбором: привлекать дополнительное финансирование или существенно менять условия своей работы. Вероятно, поставщики будут сокращать запасы, требовать стопроцентной предоплаты товара. Покупателям это очень невыгодно.

Очевидно, что с проблемами столкнутся прежде всего фирмы, у которых недостаточно оборотных средств, а таких большинство. При этом для компаний с крупной дебиторской задолженностью предусмотрен переходный период на два года (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ).

Появились новые проблемы

По мнению Елены Алексеевой, начальника отдела мониторинга и налогового администрирования ОАО «Суал-Холдинг», проблемы у компаний будут возникать в основном именно в переходный период. «Так, не урегулированы ситуации, – заметила она, – когда фирма, которая определяла в 2005 году НДС “по отгрузке”, оплачивает товары в 2006 году до истечения полугодичного срока (п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Вероятно, в таких случаях предъявлять к вычету суммы НДС нужно в период оплаты товара. Ведь к отношениям между компаниями, которые возникли до вступления в силу изменений Налогового кодекса, не должны применяться нормы, ухудшающие их положение».

Кроме того, фирмам следует вести раздельный учет поставок товаров, деньги за которые они получили до 2005 года, в течение 2005 года и которые еще не оплачены. Безусловно, это дополнительная нагрузка для фирм.

«Следует заметить, что с 2006 года, когда компания определяет налоговую базу “по отгрузке” товаров, работ или услуг, она не может правильно учитывать момент перехода права собственности на них, который определен в договоре (ст. 167 НК РФ), – заметила г–жа Алексеева. – Таким образом, фирмы-продавцы не могут влиять на величину налоговой базы по конкретным отчетным периодам с помощью законных инструментов оптимизации».

«Не исключено, что защищать свои интересы компаниям придется в судебных инстанциях», – резюмировала она.

«Но экономический смысл имеет шансы одержать победу, – прокомментировала ситуацию Ирина Сорокина, консультант FM-Consulting. – Всегда разумнее бороться не со следствием проблемы, а с ее причинами. К сожалению, как это часто бывает, для добросовестных компаний, которые соблюдают закон, нововведения создали больше проблем, чем новых возможностей».

«Ситуацию усугубляет и то, что законодательство не разъясняет содержание понятия “отгрузка”. Очевидно, что его необходимо четко определить в нормативных актах и согласовать с понятием “реализация”, – добавила г-жа Сорокина. – Ведь достаточно часто момент реализации может не совпадать с датой отгрузки. В этой ситуации не понятно, на какую дату опираться компании».

«Как быть в случае, если товар реализован, но в силу определенных причин не отгружен? Это далеко не единственный вопрос, который возник по причине нововведений. Попытки вписать деятельность компаний в фиксированные рамки не только тормозят их работу, но и усложняют учет. При этом налоговая дисциплина фирм, как правило, не повышается», – сообщила г-жа Сорокина.

«Таким образом, нововведения не только не сняли спорные вопросы зачета НДС, но и породили новые. Очевидно, что законодательство необходимо доработать. К сожалению, государственные служащие стараются в первую очередь решить свои задачи: Минфин – облегчить администрирование НДС, налоговое ведомство – увеличить доходы федерального бюджета. Интересы компаний отходят на второй план. Возможно, что поправки, которые подготовил РСПП, все же улучшат положение предпринимателей», – резюмировала Ирина Сорокина.

История НДС

НДС появился в России 1 января 1992 года (Закон от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»). Он пришел на смену налогу с продаж, который был установлен в декабре 1990 года. В свою очередь, последний заменил налог с оборота, который просуществовал в стране около 70 лет.

Налог с оборота взимали с разницы между фиксированными государством оптовыми и отпускными розничными ценами. Его ставка составляла от 20 до 30 процентов для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливали в процентах к объему реализации. Фактически он увеличивал цену товаров на 5 процентов.

Условия зачета НДС поменялись

• товары, работы или услуги оприходованы (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• от поставщика получен счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ);
• товары, работы или услуги куплены на территории России (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• продукция оплачена (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• товары, работы или услуги используют для операций, которые облагаются НДС, или приобретают для перепродажи (подп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ);
• определена налоговая база (п. 1 ст. 166 НК РФ, п. 1 ст. 171 НК РФ).

С 1 января 2006 года условие обязательной оплаты продукции отменили. Теперь вычет по НДС компании получают только «по отгрузке».

Василя Бикбаева, эксперт «Консультанта» Источник материала -

Случилось то, что специалисты финансового ведомства обещали уже давно. С 1 января 2006 года в Налоговом кодексе останется только один метод уплаты НДС - "по отгрузке". Такие поправки в главу 21 внесены Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ. И это не единственная новация, которая ждет бухгалтеров с будущего года. Изменится не только метод уплаты НДС, но и механизм налоговых вычетов. Подробно об изменениях рассказывает Наталья Александровна КОМОВА, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Наталья Александровна, как вы считаете, с чем связан переход на единый метод уплаты НДС "по отгрузке"? Изменится ли администрирование этого налога?

Предложение Минфина о переходе на метод "по отгрузке" для целей применения НДС сформировалось еще до принятия главы 21 Налогового кодекса. Как показывает многолетняя практика косвенного налогообложения европейских государств, единый метод уплаты НДС существенно упрощает администрирование этого налога. Да и налогоплательщикам легче определять выручку для налогообложения и вести учет выставленных счетов-фактур. В настоящее время более трети всех российских налогоплательщиков НДС добровольно уплачивают этот налог по методу начисления. Заметьте: в принятом законе для предприятий с большой дебиторской задолженностью предусмотрен специальный переходный период на два года. При этом принципиально изменяется порядок вычетов налога - без условия оплаты приобретаемых товаров, работ и услуг.

То есть можно будет получить вычет только на основании счета-фактуры, не оплачивая товар поставщику? Будут ли какие-либо дополнительные условия?

С введением принципа начисления порядок вычета налога существенно изменится. И если сейчас для вычета НДС требуется обязательная оплата товара, то с начала будущего года достаточно иметь счет-фактуру ну и, разумеется, принять к учету приобретенные материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

- Возможно ли появление каких-либо "серых" схем в этом случае?

Конечно, возможностей для неправомерного вычета появится гораздо больше, но ведь и налог будет начисляться независимо от поступления оплаты за реализуемые товары, работы и услуги.

Как с будущего года можно будет принять к вычету НДС по купленному оборудованию: когда оно учтено на счете 07 или на счете 01?

Если оборудование будет приобретаться в качестве новых основных средств для существующего производства, то вычет налога будет производиться, как в настоящее время - после принятия к учету на счет 01. А вот если фирма покупает оборудование для строящегося объекта, то с 1 января 2006 года будет действовать другой порядок вычета - по мере осуществления затрат, то есть после принятия оборудования к учету на счет 07.

И такой болезненный вопрос, как налогообложение авансов. Несмотря на то что из текста главы 21 слово "авансы" исключается, получение частичной оплаты облагается НДС.

Действительно, при применении принципа "по отгрузке" получение оплаты в счет предстоящих поставок не освобождается от налогообложения, но при этом принято решение освободить от уплаты налога экспортеров, получающих авансы, и предприятия, выпускающие продукцию с длительным производственным циклом (при условии отложенного вычета налога по материальным ресурсам до окончания процесса производства).

Будет ли нужна банковская гарантия для подтверждения нулевой ставки НДС? Сможет ли организация, представив этот документ, получить вычет, не собирая прочие документы?

Представление банковской гарантии для подтверждения правомерности применения нулевой ставки - предложение правительства, которое не было поддержано депутатами Государственной думы. Поэтому такой нормы в главе 21 пока не будет.

Если цена меньше 100 рублей за единицу товара, то НДС не начисляется. При этом понятно, что надо обеспечить ведение раздельного учета рекламных товаров стоимостью до и более 100 рублей за единицу. С более дорогих товаров фирмы обязаны будут заплатить НДС. А поскольку передача или раздача рекламных товаров это последний этап их обращения, в большинстве случаев связанный с вручением физическим лицам, исчисление НДС следует производить исходя из розничных цен.

Беседовала
Александра БАЯЗИТОВА.

От редакции Обновленная статья 167 кодекса предписывает всем фирмам начислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателю. Для начисления налога будет иметь значение только момент фактической передачи товара от продавца покупателю. Дело в том, что новая редакция пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ гласит: по итогам налогового периода надо начислить НДС по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному периоду. А как мы уже сказали, налоговую базу надо определять в момент отгрузки. Получается, что всем фирмам, которые сейчас начисляют НДС "по оплате", с 2006 года придется считать налог по-новому. Как таким компаниям поступить с НДС по товарам, отгруженным, но не оплаченным к концу 2005 года? Налог надо начислять по мере того, как от покупателей будут поступать деньги или другое имущество в счет погашения их долга. Иными словами, для товаров, работ, услуг, переданных покупателям, но не оплаченных до 2006 года, по-прежнему можно будет считать налог "по оплате". Но только до 1 января 2008 года. В первом же налоговом периоде 2008 года весь НДС по неоплаченным товарам, которые были отгружены до 1 января 2006 года, придется начислить к уплате в бюджет.

Бухгалтерское сообщество о поправках по НДС

22 июля Президент РФ подписал Федеральный закон № 119-ФЗ, кардинально меняющий порядок расчета и уплаты НДС. Пожалуй, самые сенсационные нововведения: с нового года все предприятия будут переведены на один метод начисления НДС - "по отгрузке", а "входной" налог можно будет принять к вычету в тот момент, когда получен счет-фактура, без оплаты товара.

Какова реакция на эти изменения у бухгалтерского сообщества? Своими ожиданиями с читателями "Главбуха" поделились аудиторы ведущих компаний и бухгалтеры крупнейших предприятий.

НОВЫЙ ПОРЯДОК УДАРИТ ПО СРЕДНЕМУ БИЗНЕСУ

ТАСТЫГИНА Елена Мефодьевна,
финансовый менеджер отдела налогового планирования ОАО "Вимм-Билль-Данн Продукты Питания"

При этом моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример 1

Организация выполняет операции, облагаемые НДС по ставке 18%. В январе 2006 года осуществлена отгрузка продукции на сумму 408 870 руб., в том числе НДС -62 370 руб. В этом же месяце поступила предварительная оплата в счет поставляемой в феврале продукции - 283 200 руб.

Величина облагаемой базы по НДС за январь представит собой совокупность стоимости отгруженной продукции - 346 500 руб. (408 870 - 62 370) и поступившей предоплаты - 240 000 руб. (283 200 руб.: 118%). Ее сумма - 586 500 руб. (346 500 + 240 000). Исходя из этого величина начисленного НДС за этот месяц составит 105 570 руб. (62 370 руб. + (283 200 руб. / 118% х 18%)).

В бухгалтерском учете организации данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

408 870 руб. - отражена отгрузка товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

62 370 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

283 200 руб. - поступила предоплата в счет/ поставляемых в феврале товаров;

Дебет 19 субсчет "НДС по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

43 200 руб. (283 200 руб.: 11896x18%) - начислен НДС с суммы поступившей предоплаты.

Изменение в начислении НДС несколько смягчило и порядок принятия НДС к вычету. Для принятия к вычету входного НДС необходимым является следующее:

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

Товары (работ, услуги), имущественные права приняты к учету;

Имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Ранее предъявляемое требование при принятии вычета по фактической уплате НДС по товарам (работам, услугам) в текущем году упразднено.

Пример 2

Дополним условие примера 1. Для производственных целей организация приобрела в январе материалы и комплектующие на сумму 244 024 руб., в том числе НДС - 37 224 руб. Материалы и комплектующие приняты к учету, по всем поступившим партиям получены документы, в том числе и счета-фактуры. Поставщикам в этом месяце перечислено 195 219,20 руб.

Хотя поступившие партии материалов и комплектующие оплачены не полностью, организация вправе принять всю предъявленную поставщиками сумму НДС к вычету.

В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

206 800 руб. (244 024-37 224) - отражена задолженность за приобретаемые материалы и комплектующие;

Дебет 19 Кредит 60

37 224 руб. - выделен НДС по приобретаемым материалам и комплектующим;

Дебет 60 Кредит 51

195 219,20 руб. - перечислены денежные средства поставщикам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

37 224 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками материалов и комплектующих.

По некоторым операциям требование об уплате НДС сохраняется. При принятии к вычету НДС факт оплаты остается обязательным условием в отношении сумм налога:

Уплачиваемых на таможне при ввозе товаров на территорию РФ;

Удержанных налоговыми агентами. Эти суммы, как и в прошлом году, можно будет принять к вычету только после их фактической уплаты.

Таким образом, практически у всех плательщиков НДС с начала текущего года изменяются правила исчисления НДС. У налогоплательщиков, у которых учетной политикой до 2006 года момент определения налоговой базы по НДС признавался "по оплате", это проявится в большей степени, у налогоплательщиков же, определяющих его "по отгрузке", - в меньшей.

До 1 января 2006 года, как было сказано выше, плательщики НДС налоговую базу для целей исчисления и уплаты в бюджет налога определяли либо по мере отгрузки товаров, либо по мере получения денежных средств за отгруженные товары. Одним же из условий принятия к вычету сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, являлся факт оплаты.

Исходя из этого законодатель для некоторых операций, осуществленных в 2005 году, ввел дополнительные нормы для переходного периода. Продолжительность периода ограничена двумя годами - 2006-м и 2007-м.

Последовательность предписываемых налогоплательщику действий установлена статьей 2 закона N 119-ФЗ.

Вначале налогоплательщики должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года. По ее результатам определяются:

Дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС;

Кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав и подлежащие вычету в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Результаты инвентаризации кредиторской задолженности позволят всем налогоплательщикам определить суммы НДС, подлежащие перечислению ими своим поставщикам. А эти суммы, как известно, являются потенциальными величинами вычетов.

Результаты же инвентаризации дебиторской задолженности важны для плательщиков НДС, которые в своей учетной политике до 2006 года устанавливали момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Инвентаризация поможет им определить суммы НДС, которые впоследствии поступят от покупателей.

Пример 3

Величина дебиторской задолженности на эту дату за реализованную, но не оплаченную продукцию, операции по реализации которой признаются объектами обложения НДС, составила 778 210 руб., в том числе НДС - 118 710 руб.

Сумма кредиторской задолженности за неоплаченные материалы, комплектующие, а также оказанные услуги, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате их поставщиками, достигла на эту дату 554 010 руб., в том числе НДС - 84 510 руб.

Таким образом, при поступлении оплаты за всю реализованную до 1 января 2008 года продукцию организация должна будет уплатить 118 710 руб. Погашение же задолженности по приобретенным материалам, комплектующим и оказанным услугам позволит налогоплательщику принять к вычету 84 510 руб.

Поступление в 2006-2007 годах денежных средств в счет погашения дебиторской задолженности обязывает данных налогоплательщиков включить их в налоговую базу (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Фактически на период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2007 года законодатель в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных в 2005 году и ранее, для упомянутых налогоплательщиков сохранил прежний порядок уплаты НДС - по оплате.

Таким образом, налоговая база у таких плательщиков НДС в этот период складывается из выручки, исчисленной с текущих операций, и выручки в виде погашенной дебиторской задолженности.

Пример 4

Используем данные примера 3. Среди признанной на 1 января 2006 года дебиторской задолженности за реализованную, но не оплаченную продукцию имеется задолженность, по которой срок исковой давности истекает 24 октября 2006 года. Ее сумма - 42 008 руб., в том числе НДС - 6408 руб. До упомянутой даты денежные средства от покупателя не поступили.

При исчислении налоговой базы по НДС за октябрь 2006 года организация должна учесть дополнительно 34 600 руб. (42 008 - 6408), так как в этом месяце истек срок исковой давности по дебиторской задолженности.

Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность будет погашена не полностью, то непогашенная ее часть подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (п. 7 ст. 2 закона N 119-ФЗ). Таким образом, налогоплательщики, у которых налоговым периодом признается календарный месяц, включают ее в налоговую базу по итогам января, налогоплательщики, у которых налоговым периодом признается квартал, - в налоговую базу по итогам первого квартала.

Мы привели выдержки из выпуска N 3 "Библиотечки "Российской газеты" - "Себестоимость продукции: планирование, анализ, резервы снижения". Желающим приобрести сборник следует перечислить за один его экземпляр 73 рубля (включая оплату за пересылку и НДС) по реквизитам: 125993, г. Москва, ЗАО "Библиотечка "РГ", ИНН 7721017444, КПП 772101001, р/с 40702810200000002764 в ОАО АКБ "ЛЕСБАНК", г. Москва, к/с 30101810500000000694, БИК 044579694, код ОКОНХ 87100, код ОКПО 36557391.

Финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не факт перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки .

В комментируемом Письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки. Действительно, с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат :
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.
Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей гл. 21 НК РФ под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 г. редакция гл. 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина "отгрузка". Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина "отгрузка", содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм Кодекса, позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.
Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово "реализации" заменено на слово "отгрузке". Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина "отгрузка", использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и п. 3 ст. 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.
Однако на основании того же п. 1 ст. 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия "момент реализации" и "момент отгрузки" товаров в счет такой реализации.
Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Такое разъяснение, например, было дано и в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

ООО "ФАБУЛА" по договору поставки отгружает продукцию ЗАО "ИНТРИГА". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 г. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 г.
Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО "ФАБУЛА" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО "ФАБУЛА" по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 г. В учете ООО "ФАБУЛА" делаются следующие проводки.
В июне:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;
Дебет 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым переходом права собственности") Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции).
Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.
В сентябре:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым ППС")
- 18 000 руб. - отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованных товаров (продукции).
В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий "итого" по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 разд. 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам...", - код строк 010 - 040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.