Волкова О.Е., Дмитриева О.Ф., Соснин В.Н.

Исследование «Перспективы и практика применения МСФО в России»

1. В исследовании приняли участие более 2000 респондентов.

2. Профессиональный состав респондентов.

3. Размер компании

4. Сфера деятельности компаний-респондентов.

5. Национальная принадлежность компаний-респондентов.

Большинство компаний, принявших участие в исследовании, отметили, что не входят в состав иностранных или международных холдингов.

Является ли Ваша компания частью иностранного или международного холдинга?

6. Перспективы применения МСФО в краткосрочный период.

Большинство опрошенных компаний либо уже составляют отчетность по МСФО, либо планируют начать составлять в ближайший год (начиная с отчетности за 2012, 2013 годы).

При этом число компаний, которые пока не планируют переходить на МСФО еще велико (43%), а число организаций, которые составляют отчетность по международным стандартам уже не один год еще пока незначительно (менее 20% опрошенных).

65% компаний, составляющих отчетность по МСФО, делают это полностью собственными силами, 25% - совместно с аудиторами и консультантами из консалтинговых компаний, и 10% - полностью отдается на аутсорсинг. Это свидетельствует с одной стороны о достаточно высоких требованиях самих компаний, с другой - о возросшей за последние годы квалификации специалистов, составляющих отчетность по международным стандартам.

При этом наиболее распространенным способом составления отчетности является трансформация (74%).

Составляете ли Вы отчетность по МСФО?

7. Автоматизация составления отчетности по МСФО.

Большинство респондентов отметили, что составляют отчетность по международным стандартам с использованием MSExcel (78%). Это связано с тем, что данный инструмент доступен, относительно недорого стоит и практически каждый специалист имеет навыки уверенного пользователя по работе с данным приложением. Кроме того, большинство респондентов отметили, что в MSExcel удобно выгружать данные, необходимые для трансформации отчетности. Использование других программных продуктов распределяется примерно поровну.

Какие средства автоматизации составления отчетности по МСФО Вы используете?

8. Наличие сертификата по МСФО.

Большинство опрошенных специалистов (80%) не имеют пока международных сертификатов по МСФО. Из них 23% специалистов находятся в настоящее время в процессе обучения.

Имеете ли Вы международный сертификат по МСФО?

9. Источники информации по МСФО.

В качестве основного источника знаний по международным стандартам финансовой отчетности большая часть респондентов (более 400 человек) выделяют специализированную литературу: периодические издания, книги. Значительное число респондентов при поиске нужной информации доверяются Интернету. Около 300 человек обозначили в качестве основного источника информации по МСФО непосредственно текст самих стандартов. Это свидетельствует о достаточно высоком уровне финансовой грамотности специалистов.

Источники информации по МСФО

10. Проблемы применения МСФО.

Основными проблемами применения МСФО, которые выделяют респонденты, являются:

• недостаток информации (сложность текстов стандартов). Причем сложными для понимания являются как оригинальные тексты стандартов, так и переведенные, введенные для применения российскими компаниями Минфином (ввиду их прямого перевода, без разъяснения новыхдля отечественных специалистов понятий);
• отсутствие обобщения и анализа положительной практики применения МСФО российскими компаниями, а также разъяснений и комментариев к стандартам Минфина и других компетентных органов;
• высокая стоимость обучения для получения международных сертификатов по МСФО;
• высокая стоимость услуг аудиторских и консалтинговых компаний;
• недостаток квалифицированных кадров, как с позиции работодателей, так и с позиции компаний-заказчиков услуг по МСФО.

11. Выводы и предложения

Несмотря на то, что число специалистов, применяющих, изучающих и интересующихся МСФО значительно возросло (об этом свидетельствует число участников исследования), пока налицо недостаток квалифицированных кадров. Незначительное число респондентов, имеют квалификацию по МСФО, подтвержденную международными сертификатами, а также опыт работы в данной сфере. Это может негативно сказаться на качестве отчетности по МСФО, составляемой российскими организациями, ставить под сомнение ее достоверность, снижать инвестиционную привлекательность и конкурентоспособность российских предприятий.

В этой связи необходимо:

1. Разработать дорожную карту по переходу и популяризации применения МСФО и повышению квалификации специалистов по международной отчетности на государственном уровне.
2. Увеличить количество и доступность достоверной информации по МСФО, включающую в себя обобщение и анализ положительной практики применения МСФО российскими компаниями, адаптацию зарубежного опыта применения МСФО как на уровне государства в целом, так и положительного опыта иностранных компаний, а также разъяснения и комментарии к стандартам и практике их применения Минфина, других компетентных органов и профессионального сообщества;
3. Разработать доступные широкому кругу специалистов программы обучения и повышения квалификации по МСФО, поддерживаемые государством и признаваемые на международном уровне.
4. Повышать статус профессии путем проведения профессиональных конкурсов, создания рейтингов высококвалифицированных специалистов данной сферы, введения профессионального праздника Международного дня МСФО.

Современные требования и опыт постановки управленческого и финансового учета в соответствии с МСФО на предприятии

В современныхусловияхразвития рынка и глобализации экономики, предприятия сталкиваются с проблемами построения систем финансового управления и учета.

Первой и основной из них является необходимость составления большого количества разнообразной отчетности для различных уровней управления компанией, налоговых органов, международных партнеров и инвесторов.

Второй проблемой является необходимость выстроить учет таким образом, чтобы все виды отчетов предоставлялись оперативно и в установленные сроки с высокой степенью достоверности и быстрой доказуемостью статей отчетности до первичных документов.

Третьей проблемой, которую хотелось бы рассмотреть, является необходимость выстраивания и отслеживания зависимостей между собой показателей деятельности предприятия. Эффективная система управления предприятием - это согласованный многоуровневый механизм, где каждый уровень управленцев получает и анализирует свою отчетность и свой набор показателей для принятия управленческих решений. Акционеры компании всегда смотрят расчетные показатели на основании агрегированных показателей. Когда акционеры принимают решение о том, что какой-либо показатель необходимо улучшить, то руководители нижних уровней должны понимать, что конкретно им необходимо сделать, т.е. какие показатели своего уровня изменить, чтобы изменился нужный показатель для акционеров.

Решить все эти три проблемы, а именно - получать отчетность различного назначения единовременно в короткие сроки, а также отслеживать зависимости различных показателей деятельности - реально, если выстроить единую систему учета и отчетности на предприятии.

Для решения данной задачи, группой компаний Контек был разработан гибкий инструментуправления предприятием, включающий:

1. Настраиваемые методики построения финансового и управленческого учета на предприятии;
2. Адаптивный комплекс программных продуктов, из которых может быть построена единая и многоуровневая корпоративная информационная система.

В состав методик входят:

• План счетов и аналитические справочники для целей ведения параллельного учета по РПБУ, НК РФ, МСФО
• Альбом типовых хозяйственных операций для ведения параллельного учета по РПБУ, НК РФ, МСФО на предприятиях нефтяной и газовой промышленности
• Методика ведения параллельного учета по РПБУ, МСФО, НК РФ
• Правила построения системы аналитического учета по стандартам РПБУ, МСФО, НКРФ.

Методика параллельного учета описывает принципы учета хозяйственных операций по участкам учета в соответствии с внутренними и внешними стандартами: учетной политикой и законодательными требованиями по РПБУ, МСФО и НУ с привязкой к программному продукту. Она может являться приложением к учетным политикам предприятия по бухгалтерскому, налоговому, международному учету и техническим заданием на реализацию параллельного учета в программном продукте.

Правила построения системы аналитического учета» включают в себя:

• Описание принципов создания системы аналитического учета и правил адаптации САУ для предприятий с различными видами деятельности и для различных программных комплексов по ведению учета.
• Пример Плана счетов и набора справочников аналитического учета для целей ведения параллельного учета по РПБУ, МСФО, НУ для группы компаний нефтегазодобычи и сервиса услуг.

Альбом типовых хозяйственных операций для ведения параллельного учета по РПБУ, НК РФ, МСФО на предприятиях нефтяной и газовой промышленности - это структурированный набор типовых операций со ссылками на источники требований (законодательство РСБУ, НК РФ, МСФО, формы отчетности и код операции в программном продукте). Данный комплект типовых операций внедрен в ОАО «Том-скнефть ВНК» на программном продукте КТ-Бухгалтерия.

Для получения адекватных показателей деятельности предприятия и отслеживания зависимостей показателей различного уровня очень важно, чтобы данные, которые попадают в систему учета, были правильно структурированы и классифицированы, а первичные документы и хозяйственные операции правильно зарегистрированы. И основным инструментом, который задает эти правила и классификаторы, является система аналитического учета (САУ). Кодирование первичного документа это основа для единых алгоритмов получения консолидированной финансовой и управленческой отчетности каждого из группы предприятий, входящего в холдинг.

Благодаря единой системе аналитического учета возможно в любой момент развернуть любой показатель отчетности до массива показателей и документов, из которого он был собран.

Разработанные методики реализованы в комплексе программных инструментов компании Контек, которое представляет собой так называемое интеграционное решение (НСИ, КХД, КТ-ФО, КТ-НУ, КТ-КФО) и саму учетную систему позволяющую вести параллельный учет (КТ-Бухгалтерия).

Набор необходимых программных инструментов для каждого холдинга зависит от стадии эволюции ведения учета на предприятиях холдинга и требований к выпускаемой отчетности.

Необходимо отметить, что набор описанных методикявляет собой формализованное описание всей совокупности методологических правил и требований к различным видам учета на предприятии. В отличие от других подходов при автоматизации учетных задач, разработчикам удалось выделить правила из внутренней логики программных продуктов и предоставить к ним доступ предметно-ориентированных специалистов: финансистов, методологов, бухгалтеров. Для решения этой задачи были разработаны специализированные программные инструменты. В итоге, предметно-ориентированные специалисты в настоящий момент могут самостоятельно выполнять задачи поддержки и развития учетных систем, привлекая программистов лишь в исключительных случаях. Это чрезвычайно важно для улучшения общего качества работы учетных систем, потому как значительно снижается зависимость работоспособности системы от пресловутого человеческого фактора, обычно связанного с деятельностью отдельных программистов.

И. В. Тополя , АССА Заместитель главного бухгалтера ОАО «Связьинвест» (должность указана на момент публикации).

Подготовка к первой отчетности по МСФО

В связи с выпуском приказа Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» МСФО получили официальное признание на территории Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» кредитные и страховые организации, а также иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, должны будут составлять отчетность по МСФО начиная с отчетности за 2012 г. Отсрочка до 2015 г. предоставляется организациям, составляющим отчетность по иным, отличным от МСФО международно признанным правилам, а также организациям, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Законом установлены следующие особенности представления консолидированной финансовой отчетности: подготовленная и проаудированная отчетность должна быть представлена участникам (акционерам) организации не позднее 120 дней с даты окончания года, за который составлена отчетность. На практике график составления отчетности за 2012 г. может выглядеть, например, следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

по МСФО, объеме первой отчетности по МСФО, порядке аудита и представления отчетности. Такие вопросы рассматриваются на различных мероприятиях, организуемых с участием представителей Минфина РФ, Фонда НСФО (экспертного органа, обеспечившего экспертизу МСФО перед их признанием на территории Российской Федерации), членов профессионального сообщества.

Вместе с тем проблема подготовки первой отчетности по МСФО связана с более широким кругом вопросов различного плана (организационного, методологического, технического и др.), принятие решений в отношении которых возможно только самой организацией. Такие вопросы не ограничены формированием учетной политики и определением освобождений, предоставляемых МСФО 1, проведением оценки активов и обязательств, выбором и назначением аудиторской организации, реализацией технических средств формирования отчетности и могут быть сгруппированы по следующим направлениям:

• место нового процесса в деятельности организации;
• планирование развития отчетности по МСФО;
• организация отчетности по МСФО в целом;
• составление непосредственно первой отчетности по МСФО.

Ниже представлены задачи, которые должны быть решены организациями при создании собственной системы учета и отчетности по МСФО.

Корпоративный контекст

Подготовка отчетности по МСФО не является задачей сугубо учетного подразделения. С одной стороны, подготовка отчетности потребует от руководства и профильных подразделений формирования материалов, используемых при составлении финансовой отчетности (классификаторы для обеспечения отражения в отчетности информации в необходимой аналитике, суждения и оценки в отношении объектов учета, информация для раскрытия в пояснительной записке, пояснения при проведении аудита и обзора отчетности).

Вместе с тем введение отчетности по МСФО создает предпосылки для изменения характера различных сторон деятельности организации. Оценку влияния внедрения отчетности по МСФО целесообразно провести в первой половине 2012 г. Ниже представлены основные аспекты деятельности, которые будут затронуты началом составления отчетности по МСФО.

Функционал органов управления. Новый процесс в деятельности организации требует закрепления соответствующего функционала и компетенций основных органов управления: правления, совета директоров и комитетов при нем. Закон о консолидированной отчетности не устанавливает новых требований к органам управления. Вместе с тем организация может счесть необходимым определить в уставных и иных внутренних документах роль таких органов в процессе составления, аудита и утверждения отчетности.

Организация бизнеса. Организация может захотеть пересмотреть условия договоров и хозяйственных схем в случаях, когда их отражение в международной отчетности не удовлетворяет интересам участников и руководства компании. Это может быть связано с тем, что такие хозяйственные схемы в трактовке международных стандартов порождают нежелательные финансовые эффекты (изменение уровня выручки, рентабельности, долговой нагрузки) или требуют раскрытия информации об их участниках.

Вознаграждение руководства и сотрудников. С введением отчетности по МСФО становится возможным определение финансовых показателей по группе компаний и сопоставление этих показателей с показателями других групп данной отрасли (на национальном и международном уровне). Это создает возможность установить связь вознаграждения высшего руководства корпоративного уровня с показателями отчетности по МСФО или определенными на их основе (например, абсолютные и приростные значения выручки, рентабельности, EBITDA). Вместе с тем организации потребуется оценить последствия реализации вознаграждений на основе акций, пенсионных планов и программ долгосрочного вознаграждения в связи с особым порядком их отражения в отчетности по МСФО и учесть выводы об их целесообразности при формировании компенсационного пакета руководства и сотрудников.

Взаимодействие с дочерними и зависимыми компаниями. Составление отчетности по МСФО требует использования единой учетной политики и единых отчетных дат при формировании консолидированной финансовой отчетности. В практическом смысле это означает использование единого консолидационного плана счетов и аналитики, единых форм отчетности, единых правил учета дочерними и зависимыми компаниями с целью исключения необходимости в любых корректировках (например, приведение к единому плану счетов от индивидуальных, пересчет показателей в связи с разницей в учетных политиках, корректировка данных при разнице в отчетных периодах). Для этого материнской компанией группы должны быть сформулированы и доведены до дочерних и зависимых компаний для обязательного применения единые корпоративные элементы системы учета и отчетности.

Финансовая политика. Наличие отчетности по МСФО позволяет пересмотреть отдельные элементы финансовой политики, реализовать во внешней и внутренней отчетности единые способы сбора и представления финансовой информации, установить нормативные значения контролируемых показателей по данным отчетности по МСФО на индивидуальной и консолидированной основе. Кроме того, консолидированные данные по МСФО могут использоваться при определении размера дивидендов материнской компании с учетом финансовых результатов всей группы по МСФО для определения условий по кредитам, установления кредитных рейтингов материнской компании или специальной финансовой компании группы.

Бизнес-процессы. Поскольку реализуемые организацией программы, проекты, процессы начинают находить отражение не только в национальной, но и в международной отчетности, потребуется осуществлять качественную (состав и период признания статей в отчетности) и количественную (стоимостную прогнозную) оценку эффектов таких инициатив и мероприятий с точки зрения международного учета и отчетности. Для этого кроме прочего в организации потребуется обеспечить надлежащее документирование принимаемых решений, суждений и оценок, формируемых для целей финансовой отчетности в виде соответствующих организационно-распорядительных документов, а также формализованной переписки между подразделениями.

Оценка эффективности. В дополнение к предыдущему пункту организации предстоит провести инвентаризацию и, возможно, пересмотреть критерии анализа эффективности инвестиционных проектов и сделок по приобретению бизнеса на этапе их подготовки и реализации. С учетом проведения регулярных тестов на обесценение для широкого круга объектов (как по отдельным активам, так и по бизнес-единицам) и использования сходных допущений о составе, величине и сроках денежных потоков при принятии инвестиционных решений и последующем тестировании на обесценение организации потребуются более тщательное обоснование стоимости сделок и прогнозов денежных потоков, более строгое определение уровня нормативов для критериев выбора инвестиционных проектов и сделок.

Организационное развитие. Реализация задач подготовки отчетности по МСФО требует определения состава и границ функционала и создание соответствующего блока в учетном подразделении (а возможно, в ином, например финансово-экономическом, в зависимости от распределения ответственности между высшим руководством организации). В зависимости от требований к объему и периодичности отчетности будут определяться степень использования внешних ресурсов, распределение задач между существующими подразделениями организации как в учетном блоке, так и в профильных подразделениях. В последнем случае не исключено появление дополнительного функционала, состоящего в обеспечении подразделения по составлению отчетности по МСФО необходимой информацией, возможно отсутствующей на момент начала составления отчетности по МСФО (например, о классификации финансовых активов, составе инвестиционного имущества, параметрах многокомпонентных договоров с клиентами). Кроме того, дополнительный функционал возникнет в подразделениях, обеспечивающих функционирование организации, например в подразделениях по информационным технологиям, внутреннему аудиту и внутреннему контролю.

Составление управленческой отчетности. Появление в организации нового вида внешней финансовой отчетности может потребовать уточнения применяемых стандартов учета и отчетности для целей внутренней фактической управленческой отчетности, составления планов и бюджетов: будут ли они составляться с учетом подходов, принятых в международных стандартах, по особой корпоративной учетной политике или иным образом.

Среднесрочный план развития

После определения места процесса отчетности по МСФО в организации необходимо в течение первого полугодия 2012 г. выработать среднесрочный план его развития. Для этого необходимо в первую очередь сформулировать целевое состояние создаваемого процесса в виде системы принципов, критериев, которым он должен соответствовать. Организация может определить собственную систему принципов, видение, например, следующим образом:

• должен быть определен подробный процесс составления отчетности с указанием автоматизируемых/неавтоматизируемых разделов;
• должен быть обеспечен переход к самостоятельной подготовке отчетности;
• должен быть обеспечен переход к формализованному процессу составления отчетности, аналогичному процессудля отчетности по РСБУ;
• должна быть обеспечена принципиальная независимость организации от консультантов в каждом из планов подготовки отчетности (методологическом, техническом, профессиональном);
• должно быть обеспечено участие профильных подразделений в подготовке отчетности;
• должны быть обеспечены условия для последовательного совершенствования систем сбора финансовой информации и подготовки отчетности;
• должна быть внедрена система мониторинга и контроля процесса отчетности.

Среднесрочный план развития отчетности по международным стандартам должен отражать в первую очередь целевое состояние ключевых элементов процесса отчетности (табл. 2).

Таблица 2

Система учета и отчетности по МСФО

Определив направление развития процесса отчетности и конкретные состояния, которые должны принять различные его элементы, организация приступает к созданию собственной системы учета и отчетности по МСФО. При этом необходимо учитывать, что отдельные параметры отчетности по МСФО установлены на уровне закона о консолидированной отчетности, например первый отчетный период (2012 г.), продолжительность отчетного периода (календарный год, с 1 января по 31 декабря), валюта представления отчетности (российские рубли).

Несмотря на то что система учета и отчетности по МСФО будет развиваться и совершенствоваться в течение жизни организации, принципиальные элементы, определенные ниже, целесообразно реализовать в течение первого полугодия 2012 г. (табл. 3).

Таблица 3.

Составление первой отчетности по МСФО

Составление первой отчетности по МСФО (в соответствии с МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности») отличается от составления отчетности по МСФО, формируемой в обычном порядке, в первую очередь составом раскрываемой информации и применением исключений и освобождений от требований других МСФО. С учетом ограниченного времени на подготовку отчетности за 2012 г. целесообразно обеспечить подготовку и аудит сопоставимых данных (в том числе отчет о финансовом положении на дату перехода на МСФО (так называемый начальный отчет о финансовом положении по МСФО), которая предположительно будет определена как 1 января 2011 г.) в течение 2-4 кварталов 2012 г. Для этого организациям потребуется осуществить следующие специфические для первой отчетности по МСФО процедуры.

Ключевые решения. Ключевыми методологическими решениями для организации, впервые составляющей отчетность по МСФО, станут определение даты перехода на МСФО, определение применимости обязательных исключений ретроспективного применения МСФО, определение состава добровольных освобождений от требований МСФО. Как правило, организации в финансовой отчетности представляют данные за два периода: текущий и предшествующий. Датой перехода на МСФО для них станет 1 января 2011 г. Вместе с тем некоторые организации составляют отчетность, например, за три года. В этом случае датой перехода будет 1 января 2010 г. Чем более раннюю дату организация примет в качестве даты перехода, тем больше объем работ по подготовке данных и выше риски при проведении аудита предыдущих периодов.

Определение состава объектов учета по МСФО. Для полноценной организации учета и отчетности по МСФО организации необходимо оценить соответствие активов и обязательств, существующих на дату перехода на МСФО и последующие отчетные даты, требованиям МСФО. В связи с этим необходимо на основе данных существующего учета и отчетности:

• признать ранее не признанные активы и обязательства, но являющиеся таковыми для целей МСФО;
• исключить объекты, не являющиеся активами и обязательствами для целей МСФО;
• переклассифицировать статьи отчетности в соответствии с МСФО (в случае несовпадения классификации по национальным и международным стандартам).

Определение состава объектов осуществляется не только на основе действующих для первого отчетного периода МСФО, но и с учетом проведения процедур применения возможных освобождений (например, оценка основных средств, пенсионных обязательств, объединения компаний, сложных финансовых инструментов; данные дочерних и зависимых компаний) и обязательных исключений (например, прекращение признания отдельных финансовых активов и обязательств, учет хеджирования).

Моделирование и подготовка специальных раскрытий. Помимо подготовки стандартной модели финансовой отчетности, которая в относительно неизменном виде будет использоваться в последующих периодах (с учетом изменения существенности показателей и появлением новых требований к раскрытию информации), необходимо также подготовить специализированные раскрытия, требующиеся в связи с первым применением МСФО. Организацией готовятся текст заявления о полном соответствии подготовленной отчетности требованиям МСФО, а также пояснения о влиянии применения МСФО на показатели финансовой отчетности (финансовое состояние, финансовые результаты и денежные потоки) по сравнению с данными РСБУ. Для этого составляются отчет о сверке капитала на дату перехода на МСФО и на последнюю отчетную дату, на которую представлена отчетность по РСБУ, и отчет о сверке финансового результата за последний отчетный период, за который представлена отчетность по РСБУ.

Выводы

Принятие закона о консолидированной отчетности и признание МСФО на территории Российской Федерации является важным шагом на пути развития отчетности как процесса сбора n представления пользователям отчетности своевременной и достоверной информации о деятельности организации. Установленные законом требования ставят трудную, но выполнимую при грамотном планировании и организации задачу составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Обобщая предложения о составе и сроках этапов, обеспечивающих возможность соблюдения требований законодательства, подготовки качественной отчетности и создания эффективного процесса отчетности, план работ на 2012-2013 гг. в части подготовки к составлению первой отчетности по МСФО можно представить следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Полина Сунгурова , заместитель директора департамента международной отчетности компании «ФБК»

Методические аспекты перехода на МСФО

Чтобы уложиться в сроки представления отчетности, следует заранее выбрать учетную политику, продумать используемый план счетов и составить вступительный баланс.

В ноябре 2011 года МСФО были признаны для применения на территории России*. Консолидированная финансовая отчетность по этим стандартам должна быть подготовлена за период, завершившийся 31 декабря 2012 года. Ее составят компании, которые подпадают под действие Федерального закона от 27 июля 2010 года № 208 ФЗ (далее - Закон № 208 ФЗ). Отметим, что в данном нормативном акте не сказано, какой период будет для компаний первым отчетным. Нужно обращаться непосредственно к стандартам. Согласно МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» первой отчетностью по МСФО является годовая финансовая отчетность. Но данный стандарт также не запрещает применение требований МСФО и к промежуточной (например, полугодовой) отчетности. В таком случае в последующей (годовой) отчетности нужно сделать заявление о том, что она составлена в соответствии с МСФО (IFRS), и привести все необходимые раскрытия.

Годовая отчетность по МСФО, в том числе первая, должна быть предоставлена пользователям в срок не позднее 120 календарных дней (т. е. 30.04.2013) после окончания года, за который она составлена1. Чтобы соблюсти все требования по срокам, необходимо начать работу по подготовке первой отчетности задолго до этой даты. У фирмы, которая ранее не применяла МСФО, возникает вопрос: что предпринять на начальном этапе? Еще до появления фактической финансовой информации нужно выбрать учетную политику, продумать используемый план счетов, составить вступительный баланс.

Учетная политика и освобождения

Прежде всего необходимо понять, какие именно раскрытия, требуемые МСФО, применимы для фирмы (а при наличии дочерних структур - для группы компаний), какие статьи финансовой отчетности будут интересны пользователям как наиболее показательные и существенные для понимания финансового положения фирмы и результатов ее деятельности. Таким образом, первым документом будет своеобразный прообраз финансовой отчетности - перечень необходимых для раскрытия статей финансовой отчетности и примечаний к ним. Фактически это будущая отчетность без цифр и описания конкретных событий. Затем следует составить непосредственно учетную политику. Она должна отражать конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

При создании учетной политики фирма, которая применяет МСФО впервые, может предусмотреть некоторые моменты, которые существенно изменят вид первой отчетности по МСФО. Есть как обязательные для применения освобождения, так и добровольные. Одним из наиболее часто используемых освобождений, предоставляемых МСФО (IFRS) 1, является разрешение отражения объектов основных средств по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО. Объектом переоценки может быть и отдельный объект, и группа основных средств. Проведение же последующих регулярных переоценок в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не является обязательным при выборе такого варианта учетной политики для первого применения. Данное освобождение - просто спасение для компаний с существенной долей старых объектов ОС. Ведь информация о стоимости их приобретения в некоторых случаях уже не может быть подтверждена первичными документами, не сохранившимися в архивах. И в такой ситуации аудитор при проверке сможет получить необходимые доказательства достоверности стоимости основных средств, отраженной на дату первого применения, только после проведения независимой оценки.

Компании, впервые применяющие МСФО, могут измерять обязательство на вывод из эксплуатации объектов ОС на дату перехода на МСФО, а не приобретения (строительства) объекта.

Фирмам, которые составляют отчетность в валюте, отличной от своей функциональной, и которые должны накапливать разницы, возникающие от пересчета валют, как отдельный компонент капитала, позволено признавать такие разницы равными нулю на дату перехода на МСФО.

Существует освобождение от отражения инвестиций в дочерние и ассоциированные компании в отдельной отчетности материнской компании исключительно по стоимости приобретения или по справедливой стоимости. Компаниям, применяющим МСФО впервые, позволено отражать такие инвестиции в своей отдельной отчетности по балансовой стоимости, сформированной по правилам ранее используемых стандартов бухгалтерского учета, в том числе российских (РСБУ).

Стандарт первого применения международных стандартов также позволяет использование иных освобождений, связанных с отражением договоров страхования (МСФО (IFRS) 4), аренды (IFRIC 4), платежей на основе акций (МСФО (IFRS) 2), классификации некоторых видов финансовых инструментов (МСФО (IFRS) 9) и др.

Кроме того, на дату перехода на МСФО фирма может выбирать, применять ли ретроспективно требования МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» к сделкам, проведенным до даты перехода на МСФО. И если применять, то с какой даты. При этом разницы, возникающие при освобождении от ретроспективного применения МСФО (IFRS) 3, относят на нераспределенную прибыль.

Компания должна раскрыть все использованные ей освобождения.

Пример:

Дата перехода группы на МСФО - 01.01.2012. При подготовке данной консолидированной отчетности группа применила обязательные исключения, а также выбрала к применению следующие добровольные освобождения от ретроспективного применения стандартов:

• справедливая стоимость в качестве условной первоначальной стоимости; группа приняла решение учитывать определенные объекты основных средств по их справедливой стоимости на 01.01.2012;
• объединение бизнеса в прошлом; группа приняла решение не применять МСФО 3 (пересмотренный в 2008 г.) ретроспективно к операциям по объединению бизнеса, имевшим место ранее (до даты перехода на МСФО);
• затраты по займам; группа применила положение о переходном периоде по отношению к затратам по займам с датой применения стандарта с 01.01.2009.

Отчетность в группе составлена в разных периодах

В современных условиях разные компании группы могут начинать составлять отчетность по МСФО в разные периоды. Так, если дочернее или ассоциированное предприятие переходит на МСФО после материнской компании, то оно может в своей финансовой отчетности измерять активы и обязательства по стоимости, определенной МСФО (IFRS) 1. То есть с учетом принимаемых освобождений либо по балансовой стоимости, которая была бы включена в консолидированную финансовую отчетность материнской компании на дату перехода на МСФО, без учета корректировок для целей консолидации.

Если же первое применение МСФО материнской компанией происходит после применения их дочерней или ассоциированной фирмой, то в консолидированной финансовой отчетности измерять активы и обязательства своей дочерней (ассоциированной) компании нужно по той же балансовой стоимости, что и в ее финансовой отчетности, после корректировокдля консолидации.

План счетов

Для подготовки отчетности компания должна выбрать план счетов (перечень статей), который позволит подготовить информацию в таком виде, с такой аналитикой, чтобы расшифровка любой статьи стала максимально прозрачной и соответствовала требованиям подготовленного ранее прообраза финансовой отчетности. Более того, для упрощения подготовки основных раскрытий для МСФО (IFRS) 1 прозрачными должны быть все корректировки, которые приводят от цифр РСБУ или иных ранее применяемых стандартов к цифрам МСФО.

Примечания

Что же это за требования? Компания должна пояснить, как переход от предыдущих применяемых стандартов к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Для этого нужно подготовить:

• сверку капитала, отраженного в отчете согласно применяемым ранее бухгалтерским стандартам, с капиталом, рассчитанным по МСФО на дату перехода и на последнюю отчетную дату отчетности, составленной по применяемым ранее стандартам;
• сверку общей совокупной прибыли по МСФО за последний отчетный период (если по применяемым ранее стандартам фирма не рассчитывала показатель общей совокупной прибыли, то должна быть отражена сверка непосредственно чистой прибыли);
• существенные корректировки отчета о движении денежных средств (в случае их наличия).

Пример:

По состоянию на 31.12.2012 компания имела следующие разницы между нераспределенной прибылью по национальным стандартам (РСБУ) и нераспределенной прибылью по МСФО (см. таблицу ниже).

Хотя сверка и должна быть прозрачной и подробной, компания может вовсе избежать ее подготовки. Это возможно в случае, если фирма делает консолидированную отчетность по МСФО и ранее не составляла сводную отчетность по РСБУ (или другим стандартам). При этом компания должна раскрыть этот факт, например, следующим образом.

Пример:

«В данной консолидированной финансовой отчетности не представлено сверки показателей, определенных в соответствии с ранее используемыми стандартами бухгалтерского учета (Российские стандарты бухгалтерского учета), так как группой не готовилась консолидированная финансовая отчетность в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерского учета».

Наталья Смирнова , директор, руководитель группы финансового учета и отчетности (МСФО и ОПБУ США) компании «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»

Формируем собственную функцию МСФО

Для создания в компании функции МСФО проводят детальный анализ кадров, методологии и информационных технологий. Затем готовят план формирования функции с учетом специфики бизнеса и требований, предъявляемых к отчетности.

Если у организации есть долгосрочные планы работы с отчетностью по МСФО и руководство заинтересовано в понимании ее показателей для создания диалога с инвесторами или иных целей, то формирование собственной функции МСФО на момент перехода на международные стандарты или несколько позднее просто необходимо.

Грамотное планирование - залог успеха

Процесс постановки функции МСФО в компании достаточно сложен. В среднем он занимает несколько лет (до достижения эффективной и качественной работы). На начальном этапе очень важно провести грамотное планирование этого процесса как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе, чтобы руководство компании (группы) достигло всех поставленных целей максимально эффективно.

В начале создания собственной функции МСФО встает ряд вопросов.

1. Как сформировать функцию:
   • создать отдел МСФО или поставить дополнительные задачи перед бухгалтерией;
   • привлекать и обучать своих специалистов или нанимать чужих;
   • кого выбрать в качестве контролера над работой функции (финансового директора или главного бухгалтера);
   • ставить функцию централизованно (на уровне холдинга) или децентрализованно.
2. Нужно ли привлекать консультантов? Если да, то к каким задачам?
3. Как эффективно увязать новую функцию с существующими в компании бизнес-процессами (российский бухучет, управленческий учет, бюджетирование и т. д.)?
4. Необходимо ли автоматизировать процедуры подготовки отчетности по МСФО? Если да, то в какие сроки и при каком взаимодействии с постановкой автоматизации российского бухгалтерского и управленческого учета?

Для решения этих и других вопросов прежде всего нужно выбрать куратора, который должен вести контроль за постановкой функции МСФО и ее включением в бизнес-процессы компании (группы). Как правило, им может стать финансовый директор или главный бухгалтер - в зависимости от существующей структуры распределения полномочий в компании (группе).

Функция МСФО является неотъемлемой частью общей структуры компании (группы), и любые решения по ее организации и работе принимают с учетом взаимодействия с другими подразделениями. Вопросы, указанные выше, включают три основные области: кадры, методологию и информационные технологии.

Принятие решения о виде структуры функции МСФО напрямую связано с наличием кадровых ресурсов, географической диверсификации бизнеса, существующих информационных систем и сложности методологических вопросов (в частности, с наличием крупных областей учета, где нужен параллельный учет). Поэтому необходимо провести детальный анализ этих трех областей и подготовить план формирования функции МСФО с учетом специфики бизнеса и требований, предъявляемых к отчетности. Этот анализ может быть проведен как силами руководства компании (с участием руководителя будущей функции МСФО), так и с помощью консультантов.

Как правило, участие консультантов оправданно. Диагностика стоит недорого, и при этом руководство может получить помощь в формировании оптимального плана дальнейших действий. При отсутствии же должного планирования есть большой риск, что функция МСФО будет сформирована без учета всех факторов риска, а ее дальнейшее изменение будет дорогостоящим процессом. Это один из наиболее часто встречающихся подводных камней. Отсутствие должного планирования приводит к формированию функции МСФО как некоей «отдельной надстройки», находящейся в центре (на уровне холдинга) и укомплектованной полностью новыми людьми. При этом существующие задачи (процессы) иных подразделений не принимают во внимание. Для повышения эффективности работы такого нового подразделения может потребоваться не один год и дополнительное финансирование. Например, на передачу отдельных функций по подготовке отчетности на местах - обучение специалистов, настройку систем и т. д.

Кадры для построения функции МСФО

Как уже было сказано ранее, у каждой компании (группы) будет свой оптимальный план формирования собственной функции МСФО. Ведь решения, которые являются наилучшими для одной группы, могут не работать для другой. Тем не менее перечислим основные преимущества и недостатки реализации отдельных схем постановки функции МСФО для персонала, которые часто встречаются на практике (см. таблицу ниже).

Как видно из приведенной таблицы, однозначного и идеального варианта формирования функции МСФО не существует. Но в большинстве случаев сочетание приглашенного эксперта в области МСФО, собственной (обученной) команды и, безусловно, сильного куратора, контролирующего постановку новой функции, дает лучший результат.

От сторонних консультантов к собственному отделу

Часто встречаются ситуации, когда консультантов просят разработать методологию и инструментарий, провести методологическую поддержку первой подготовки отчетности по МСФО, чтобы после вновь сформированная функция МСФО могла успешно работать самостоятельно. Основной подводный камень в такой ситуации - не перепутать задачи, поставленные перед консультантами. Часто руководство компании считает, что если поставлена задача подготовки отчетности по МСФО и ее аудита, то позднее можно взять рабочие материалы консультанта (аудитора), передать вновь нанятым специалистам, и функция МСФО будет поставлена. В реальности это не совсем верно.

Для того чтобы инструментарий (модели трансформации, консолидации, пакет сбора данных, проформа отчетности, базы данных по участкам параллельного учета, возможно, учетные регистры) и встроенная методология были понятны и удобны в использовании специалистами, нужно, чтобы разработки велись:

• исходя из выбранной схемы работы функции МСФО;
• с учетом мнения специалистов, которые будут использовать данную методологическую платформу;
• с учетом тестирования на фактических данных и с участием специалистов компании.

Иначе адаптация инструментария, ранее использованного консультантами, под фактические нужды отдела МСФО может занять большое количество времени или в ряде случаев потребует полной замены инструментария как сложного (неудобного) в использовании.

Автоматизируем процессы

В целом для большинства крупных групп автоматизация серьезно сокращает время подготовки отчетности по МСФО и улучшает систему контроля за процессом.

Для успешного проведения автоматизации необходимо обратить внимание на следующие факторы.

1. Дата перехода на МСФО. Постановку процесса подготовки отчетности по МСФО в системе производят только перспективно. Сам процесс подготовки методологии МСФО для целей автоматизации, подготовки технического задания и программирования может занять шесть и более месяцев (в зависимости от сложности и диверсификации бизнеса, выбранной системы, количества компаний и т. д.). Поэтому одномоментный переход на МСФО в информационной системе довольно редок и происходит в случае, если отчетность по МСФО необходима через два-три года после принятия решения о переходе на международные стандарты.
2. Наличие квалифицированных кадров. При принятии решения об автоматизации в более поздние сроки (по сравнению с датой перехода на МСФО) специалисты компании могут приобрести бесценный опыт работы по подготовке отчетности по МСФО вне системы. В этом случае они смогут или самостоятельно разработать методологию МСФО для целей автоматизации (что существенно сократит затраты на данный процесс), или как минимум грамотно работать с консультантами по приему их работ и четкой постановке задач.
3. Постановка цели сближения РСБУ, МСФО и управленческого учета. Нередко компания (группа) планирует использовать концепцию единого источника данных и максимально увязать и сблизить три системы учета. Это поможет упростить процесс подготовки отчетности по МСФО и использовать ее данные более эффективно для целей управления. Процесс автоматизации методологии МСФО должен быть проведен позднее или одновременно с изменением и автоматизацией систем учета по российским стандартам (РСБУ) и управленческого учета.
4. Существующая методология учета по МСФО и инструментарий вне системы. Если переходу на автоматизацию процесса подготовки отчетности по МСФО будет предшествовать процесс внесистемной подготовки отчетности, то методологическая платформа, используемая вне системы, должна быть по возможности применена для достижения большей экономической эффективности проекта.

Сергей Зотов , старший эксперт департамента международной отчетности компании «ФБК»
Леонид Савенков , эксперт департамента международной отчетности компании «ФБК»

Нематериальные активы. Отличия учета по МСФО и РСБУ

Нематериальные активы (НМА) - это активы, которые не имеют материальной формы, но формируют денежные потоки для компаний. Так, уникальное программное обеспечение, ноу-хау, интеллектуальные знания в сфере НИОКР часто формируют конкурентное преимущество фирмы

В настоящее время российские компании для учета нематериальных активов применяют ПБУ 14/2007 . В целом данное положение является максимально приближенным к стандарту IAS 38 «Нематериальные активы». Однако есть некоторые принципиальные отличия, которые необходимо понимать как бухгалтеру по МСФО, делающему перекладку отчетности, так и всем пользователям отчетности.

Первоначальная оценка НМА

Принципиальная разница между МСФО и РСБУ при первоначальной оценке НМА заключается в следующих моментах:

• ПБУ 14/2007 позволяет капитализировать в стоимости НМА затраты на научно-исследовательские работы. Согласно международным стандартам, данный этап работ классифицируется как исследование и затраты по нему списывают в расходы.
• При покупке НМА с рассрочкой платежа в первоначальной стоимости, в соответствии с МСФО, должна быть учтена временная стоимость денег. Стоимость актива при этом уменьшается на сумму дисконта. В РСБУ же дисконтирование затрат на приобретение НМА не предусмотрено.

Дисконтирование отражает теорию временной стоимости денег (100 денежных единиц сегодня не эквивалентны 100 денежным единицам через год, даже если отбросить эффект инфляции). Если компания получает рассрочку платежа (беспроцентный кредит), это значит, что на время рассрочки она может использовать деньги в своих целях, инвестировать или направить для закупки оборотных активов и получать стандартную доходность на оборотный капитал. Рассмотрим на примере.

Пример

При приобретении НМА компания получает годовую рассрочку платежа. Стоимость НМА - 110 ед.
Фирма может положить на депозит в банк 100 ед., допустим, что процент по депозиту составит 10 ед. Значит, на дату платежа за НМА фирма заберет из банка 110 ед.

Даже если фактически (по договору) НМА стоит 110 ед. с уплатой через год, то с учетом временной стоимости денег на дату признания актива компания должна отразить в учете по МСФО нематериальный актив в сумме 100 ед. (по РСБУ стоимость НМА составит 110 ед.). Оставшиеся 10 ед. - это плата за пользование денежными средствами. В отчетности она будет отражена как финансовые расходы.

Общая формула для расчета дисконтированной стоимости выглядит следующим образом:

где n - количество периодов, в течение которых ожидаются денежные потоки, r - ставка дисконтирования (в нашем примере n = 1, r = 0,1 (10%)).

Амортизация

Принципы амортизации НМА по МСФО и РСБУ отличаются несущественно. Согласно российским стандартам, историческую стоимость НМА уменьшают на величину ликвидационной стоимости и уже на эту величину начисляют амортизацию. В МСФО ликвидационная стоимость НМА считается отличной от нуля только при наличии обязательства перед третьими сторонами по продаже актива после окончания срока его службы (МСФО (IAS) 38). Рассмотрим на примере корректировок при трансформации отчетности.

Пример

В периоде Х0 (см. таблицу 2) необходимо скорректировать стоимость НМА в бухгалтерском балансе и сумму начисления амортизации в отчете о прибылях и убытках (ОПУ). Так как по МСФО за 3 года сумма амортизации больше, чем в РСБУ, мы увеличиваем расход и уменьшаем стоимость НМА на 10 ед.

В периоде Х1 делают аналогичную корректировку. Однако здесь необходимо обратить внимание на техническую сторону учета. Если учет по МСФО и РСБУ ведут параллельно, то проблем возникнуть не должно: амортизацию начисляют по разным принципам в двух системах. В большинстве же случаев на закрытые РСБУ-счета делаются МСФО-корректировки, для того чтобы получить отчетность по международным стандартам. В данной ситуации необходимо отделять корректировки, которые были сделаны в прошлые периоды (их нужно относить на нераспределенную прибыль прошлых лет в случае начисления амортизации), и те, которые относятся к ОПУ текущего года.

В периоде Х2 НМА выбывает (предположим, что продажи не происходит, актив просто перестает генерировать денежные потоки). В РСБУ мы списываем накопленную амортизацию и первоначальную стоимость в прочие операционные расходы, как расход от выбытия НМА. Так, расходы по РСБУ составляют:

(90 + 30) ед. = 120 ед. (где 90 ед. - амортизация, 30 ед. - убыток от выбытия ОС),

по МСФО расходы составляют: (100 - 0) ед. = 100 ед. (где 100 ед. - амортизация, 0 ед. - расходы от выбытия).

Деловая репутация

Представление данного вида нематериальных активов в российских стандартах бухучета практически полностью не совпадает с трактовкой МСФО. Так, согласно международным стандартам, деловая репутация ожет возникать только в консолидированной отчетности группы. Стоимость данного НМА рассчитывается как разница между стоимостью приобретения компании и справедливой стоимостью ее чистых активов на дату приобретения. Деловая репутация не имеет определенного срока полезного использования и должна тестироваться на обесценение ежегодно.

С точки зрения РСБУ, деловая репутация может возникать в индивидуальной отчетности компании. Рассчитывают ее как разницу между покупной ценой компании и суммой балансовой стоимости чистых активов приобретаемого комплекса. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) .

Согласно МСФО, деловую репутацию в индивидуальной отчетности компании отражают в составе инвестиций (см. пример ниже). Отрицательную деловую репутацию признают доходами на момент приобретения, как в МСФО, так и в РСБУ.

Пример

Отражение в учете деловой репутации в соответствии с РСБУ отличается от отражения в индивидуальной отчетности компании в соответствии с МСФО следующим: согласно российским стандартам, сумму, уплаченную за приобретение компании, разбивают на инвестиции (балансовая стоимость чистых активов приобретенной компании) и деловую репутацию (оставшаяся часть). Согласно МСФО, всю сумму деловой репутации отражают как инвестиции.

Согласно МСФО, деловая репутация - это нематериальный актив в консолидированной отчетности группы компаний. При консолидации инвестиции компании А в компанию B элиминируются, а активы и обязательства обеих компаний суммируются. При этом образовавшаяся от элиминации разница - это деловая репутация и стоимость переоценки НМА. Концептуально это выглядит так, как показано в таблице 6 (консолидационная проводка).

Людмила Андреева, ведущий консультант по аудиту компании «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»

Нюансы отражения выручки в учете по МСФО

В МСФО для определения прироста экономического благосостояния компании в ходе повседневной экономической деятельности используется термин revenue. В данном контексте его следует переводить как «выручка». Выручка, составляя существенную часть совокупного дохода компании (income), является не только основным элементом отчетности, но и важнейшим показателем для оценки результатов деятельности компании. Учет ее в некоторых ситуациях довольно сложен. В момент признания возможны трудности. Как их избежать, рассмотрим в данной статье.

Измеряем выручку

На текущий момент основным стандартом по учету выручки является МСФО (IAS) 18 «Выручка». Также следует упомянуть МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IAS) 17 «Лизинг», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». Требования этих стандартов отличаются от принципов, изложенных в МСФО (IAS) 18.

МСФО (IAS) 18 «Выручка»

Выручка - это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного со взносами участников капитала.

К обычной деятельности, как правило, относится продажа товаров, оказание услуг и предоставление в пользование другим сторонам активов компании с целью получения процентов, роялти и дивидендов. Под товарами понимается не только имущество для перепродажи, но и продукция собственного изготовления.

Выручка измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения. Под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую можно произвести расчеты по сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить эту сделку независимыми сторонами. В большинстве случаев справедливая стоимость устанавливается путем заключения договора.

Платежи, полученные в пользу третьей стороны, не включаются в выручку. Ведь они не приносят выгод непосредственно компании. Таковыми являются суммы, полученные от имени принципала при оказании агентских услуг, НДС и аналогичные им поступления.

Пример

Турагентство получило 30 000 руб. за бронирование отеля по путевке. Проживание в нем стоит 26 460 руб. Именно эта сумма должна быть перечислена на счет отеля, поскольку туристическая компания действует в качестве агента. В ее учете не признается выручка в размере 26 460 руб. Сумма учитывается как вознаграждение, полученное в пользу третьих лиц, и отражается как обязательство до момента перечисления денег отелю.

Выручка турагентства составит: (30 000 руб. - 26 460 руб.) x 18/118 = 3000 руб.

Резервы на покрытие потерь по безнадежной дебиторской задолженности учитываются и раскрываются отдельно. Списание безнадежной задолженности не уменьшает выручку, а отражается как расходы.

При сделке с длительной отсрочкой платежа необходимо выделять две операции: непосредственно продажа (выручка и дебиторская задолженность дисконтируются до текущей стоимости) и предоставление финансирования. Дисконтирование проводится с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это преобладающая (рыночная) ставка для аналогичного финансового инструмента либо процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму до текущих цен при оплате без отсрочки.

Пример

Компания В 31.12.2011 продала оборудование компании С. Согласно условиям договора компания С может заплатить 102 500 руб. сразу или 120 000 руб. 31.12.2012 (суммы без учета НДС). Финансовый год для компании В заканчивается 30 июня.

Рассчитаем эффективную ставку по формуле приведенной стоимости:

PV = FV: (1 + r) n ,

где FV - будущая стоимость (в нашем примере - 120 000 руб.);
PV - текущая стоимость (в нашем примере - 102 500 руб.);
r - ставка дисконтирования, или эффективная ставка;
n - количество временных периодов (в нашем примере - 1).

Отсюда ставка дисконтирования определяется по формуле:

Ставка дисконтирования составляет:

(120 000 руб. : 102 500 руб. - 1) x 100% = 17,07%.

Если рыночная ставка ниже эффективной, выручка признается в размере 102 500 руб. Разность учитывается в качестве процентного дохода в течение финансового года.

Общий процентный доход: 120 000 - 102 500 = 19 500 руб. По состоянию на 30.06.2012 процентный доход составит:

102 500 руб. x 8,2% = 8405 руб. (8,2% - полугодовая ставка дисконтирования).

Полугодовую ставку дисконтирования получают по той же формуле, что и годовую ставку, только n = 2 (т. е. два полугодия).

Отсюда ставка дисконтирования составляет:

В отчете о прибылях и убытках компании В на 30.06.2012 следует отразить:

• выручку - 102 500 руб.;
• процентный доход - 8405 руб.

В бухгалтерском балансе:

• дебиторская задолженность покупателя: 102 500 + 8405 = 110 905 руб.

В следующем отчетном году дебиторская задолженность к моменту погашения увеличивается на 8,2% с одновременным признанием процентного дохода:

110 905 руб. x 8,2% = 9095 руб.

Таким образом, она достигает значения номинальной суммы платежа:

110 905 + 9095 = 120 000 руб.

Если же рыночная ставка выше эффективной, например 20%, то для дисконтирования следует применять рыночную ставку.

В этом случае выручка составит: 120 000: (1 + 20% : 100%)1 = = 100 000 руб.

Опять применяется формула приведенной стоимости, только используется рыночная ставка 20%, а мы определяем текущую стоимость.

В примечаниях к отчетности следует раскрыть информацию о предоставлении льготы покупателю.

При обмене товаров или услуг, аналогичных по характеру и стоимости, сделка не приводит к возникновению выручки (например, при обмене рекламными услугами). Если обмениваются не аналогичные товары или услуги, выручка возникает. Она оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг (с учетом перечислений денежных средств или их эквивалентов).

Признаем выручку

Согласно концептуальным основам МСФО объект учета, подходящий под определение выручки, признается в отчетности, если существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с операцией, и сумма выручки может быть надежно измерена. Надежность измерения выручки достигается за счет согласования с другими участниками сделки способов и сроков расчетов, величины возмещения, а также обеспечения прав каждого из участников сделки юридической защитой.

МСФО (IAS) 18 в системе международных стандартов стоит обособленно. Признание выручки согласно его требованиям ориентировано на возникновение так называемого критического события. То есть на факт перехода рисков и выгод от продавца к покупателю, что является отступлением от принципа признания дохода на основе прироста активов или сокращения обязательств, изложенных в Концепции МСФО.

При этом МСФО (IAS) 18 содержит дополнительные условия признания выручки от продажи товаров и оказания услуг, а также процентов, роялти и дивидендов. Невыполнение хотя бы одного из них не позволяет признать выручку. Рассмотрим эти условия подробнее.

Для выручки от продажи товаров:

• продавец передал покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;
• продавец не сохраняет за собой права участвовать в управлении товаром в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией продажи, можно надежно измерить.

Выручка от оказания услуг:

• стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно определена;
• затраты, связанные со сделкой, можно надежно измерить.

Пример

Компания, проводящая тренинги и семинары, предлагает курс обучения МСФО по цене 60 000 руб., включая учебные материалы. Счет за обучение выставляется в начале курса, который состоит из 36 лекций. Каждому слушателю выдаются учебные материалы, которые можно приобрести отдельно за 8000 руб. По программе обучаются 14 человек, некоторые из них внесли частичный платеж, а другие обязались оплатить счета до окончания учебного курса. На момент составления годовой отчетности было проведено 9 лекций.

Операцию необходимо разделить на две: продажа товаров (учебных материалов) и обучение. Выручку от продажи товаров можно признать немедленно в полном размере: 14 чел. x 8000 руб. = 112 000 руб.

Стоимость услуг по обучению: (60 000 руб. - 8000 руб.) x 14 чел. x 9: 36 = 182 000 руб.

Совокупный доход за год составит:

182 000 + 112 000 = 294 000 руб. Выручка в следующем году составит:

(60 000 руб. - 8000 руб.) x 14 чел. x 27: 36 = 546 000 руб.

Проценты, роялти, дивиденды:

Метод эффективной ставки процента позволяет использовать одну и ту же процентную ставку для приращения дебиторки таким образом, чтобы к дате ее погашения задолженность в учете равнялась номинальной задолженности.

Пример

Компания 01.01.2012 приобрела за 2 800 000 руб. 10% облигаций номинальной стоимостью 3 000 000 руб. и сроком обращения три года. Выручка за три года составит:

• проценты:
  10% х 3 000 000 руб. х 3 = 900 000 руб.;
• скидка:
  3 000 000 - 2 800 000 = 200 000 руб.;
• итого:
  900 000 + 200 000 = 1 100 000 руб.

Выручка признается в учете в течение трех лет с использованием эффективной ставки процента (см. таблицу ниже). Вычислим эффективную ставку процента (x) уравнением (дисконтирование):

300 000 руб. : (1 + х) + 300 000 руб. : (1 + х)2 + 3 300 000 руб. : (1 + х)3 = 2 800 000 руб., откуда x = 12,8%.

Отметим, что приложение к МСФО (IAS) 18 (которое, к сожалению, не было включено Минфином России в список официально переведенных документов по МСФО) содержит руководство по признанию выручки в специфических ситуациях (см. схему на с. 102). По нашему мнению, данным приложением можно пользоваться и без официального признания.

Требования к раскрытию информации

В финансовой отчетности по выручке должны быть раскрыты следующие моменты:

• учетная политика по отражению выручки, включая методы определения степени готовности по договорам оказания услуг;
• суммы выручки за отчетный период по каждой существенной категории (продажа товаров, оказание услуг, проценты и т. д.). При наличии бартерных сделок их сумма раскрывается по каждой категории выручки.

Проблемы и перспективы учета выручки в МСФО

Концепция учета выручки была заложена в 50-е годы прошлого века, когда финансовая отчетность акцентировалась на отражении прибыли, и с тех пор практически не изменилась. МСФО (IAS) 18 «Выручка» выпущен в 1993 году. Небольшие изменения были внесены в документ в 1998 году в связи с выпуском МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Также были сделаны дополнения к приложению МСФО (IAS) 18 в 2009 году касательно агентских соглашений.

Общие принципы учета выручки в МСФО четко сформулированы и просты. Но несмотря на это, концепция выручки достаточно сложна. МСФО (IAS) 18 не содержит детальных требований, а при современной деловой практике это становится его недостатком. В некоторых случаях неправильная интерпретация стандарта может привести к искажению отчетной информации. Например, есть ситуации, когда момент признания выручки не очевиден. Так, производство кинофильмов можно расценивать либо как предоставление услуг в течение нескольких периодов, либо как передачу интеллектуальной собственности на определенную дату. В МСФО отсутствуют четкие указания, как разделять многокомпонентные сделки.

В 2001 году Совет по МСФО совместно с Советом по Стандартам финансового учета США инициировал проект по усовершенствованию стандартов. Поскольку проект сфокусирован на учете активов и обязательств, МСФО (IAS) 18 перестал соответствовать новой концепции учета и находится в стадии обновления, выпуск нового стандарта ожидается не позднее 2013 года.

Признание выручки в специфических ситуациях (согласно приложению к МСФО (IAS) 18 «Выручка»)

1. Продажа с последующим хранением. Ситуация, при которой право собственности на товар переходит в момент продажи, а физическая отгрузка происходит позднее (т. е. после реализации продавец продолжает хранить товары на своем складе). Если товары доступны для поставки, покупатель дал четкое указание на отсрочку поставки, сделка совершается на обычных условиях, то выручка признается в момент передачи права собственности.
2. Продажа на условиях предоплаты. Выручка признается в момент поставки товара покупателю. До наступления перехода права собственности полученная предоплата учитывается как обязательство.
3. Оплата товаров в рассрочку. Выручка признается, когда происходит передача существенных рисков и выгод владения (как правило, когда производится поставка). Если влияние временного фактора существенно, цена продажи сделки дисконтируется.
4. Продажа с правом возврата. Ситуация, при которой покупатель имеет право возвратить товар в течение определенного времени либо розничный торговец может вернуть поставщику непроданный товар. Доход, как правило, признается на момент доставки товара. Выручка должна быть сокращена на размер ожидаемого возврата. Например, на основании статистики за предыдущие годы выводится средний процент возврата.
5. Выручка принципала и агента. Принципал несет все риски и выгоды, связанные с товаром или услугой, и отражает выручку в размере валового поступления от продаж. Выручкой для агента является только комиссионное вознаграждение по сделке. Например, при продаже косметики агент получает комиссию в зависимости от количества реализованной продукции. У агента нет права собственности на продукцию. Следовательно, он не несет риск обесценения товаров, и поэтому в качестве выручки отражает только вознаграждение. Производитель-принципал, наоборот, подвергается рискам обесценения запасов и изменения цен, поэтому признает валовую сумму продаж в качестве выручки.
6. Разделение и объединение сделок. Нередко в одном контракте заключено несколько договоров на поставку товаров и услуг (например, договор на установку программного обеспечения и его обновлений). Сделка должна быть разбита на операции, если каждый товар или услугу можно продать по отдельности, а также если каждый компонент может быть надежно оценен по справедливой стоимости. В ситуации с программным обеспечением если программа не будет должным образом работать без обновлений, то сделку нельзя разделить на две части. Также возможно объединение договоров в одну транзакцию, если их экономическая сущность позволяет произвести такое объединение.

Утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н

П. 44 ПБУ 14/2007

Conceptual Framework for Financial Reporting (2010) (далее - Концепция МСФО)

2 пп. 9, AG5-AG8 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

Эти статьи были подготовлены мной для читателей журнала "МСФО на практике", которые только начинают изучение международных стандартов. Рубрика "МСФО для начинающих" стартовала в журнале в июне 2013 года и оказалась очень популярна среди подписчиков журнала.

Я уверен, что данные статьи будут полезны и для вас, готовящихся к экзамену ДипИФР-рус. Хотя в этих статьях мы не разбираем примеры экзаменационного уровня сложности, однако статьи помогают увидеть внутреннюю логику международных стандартов. Очень надеюсь, что эти статьи помогут уменьшить у вас количество вопросов "а почему...?", относящихся к требованиям учета по МСФО.

Обращаю ваше внимание на то, что порядок публикации тем выбран совершенно не случайно. Именно такой порядок рассмотрения тем помогает слушателям "мягко войти" в международные стандарты финансовой отчетности. Если вы тоже только начали подготовку к экзамену ДипИФР-рус (как говорится "с нуля") я рекомендую придерживаться именно этого порядка ознакомления со статьями.

Если вы в целом уже знакомы с требованиями международных стандартов, то смело выбирайте интересную для вас тему и.... вперед!

Со своей стороны мне бы хотелось поблагодарить редакционную коллегию журнала "МСФО на практике" и Главного редактора журнала Заходякину Екатерину за огромную помощь при подготовке данных статей и за разрешение на их публикацию для вас (статьи публикуются через месяц после официального выхода их в журнале "МСФО на практике").

PS "Журнал МСФО на практике" предоставляет бесплатный трехдневный "гостевой" доступ ко всем своим материалам. Доступ можно получить, зарегистрировавшись на сайте журнала http://msfo-practice.ru/ (правый верхний угол главной страницы).

Желаю Вам отличной подготовки к экзамену!

Забудьте все, что вы знаете о бухгалтерском учете, мы начинаем изучать международные стандарты!
Именно с этой фразы многие преподаватели начинают курс по международным стандартам. Возможно, и вам посчастливилось ее услышать, когда вы пытались начать изучение МСФО. Но так ли необходимо впадать в беспамятство и забывать свой прошлый бухгалтерский опыт, едва дотронувшись до сборника стандартов МСФО?
К сожалению, попытки изучения МСФО без опоры на прежний профессиональный опыт чаще всего приводят к плачевному результату. Мозг просто отказывается зубрить массу кажущихся бессмысленными правил. Давайте разберемся, что же такого в международных стандартах, что потребует отложить в сторону весь прошлый опыт.

В этом номере мы с вами рассмотрим небольшой, но очень важный стандарт – IAS 2 «Запасы». В этом стандарте, словно в маленьком зеркале отражаются все основные положения, изложенные в Концептуальных Основах Международных стандартов финансовой отчетности.
При всей своей простоте IAS 2 «Запасы» имеет ряд принципиальных отличий от аналогичного российского стандарта ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов», которые часто ставят в тупик бухгалтеров, выросших на нашей системе учета.
Поэтому понимание этих отличий очень важно для успешного и осмысленного применения стандарта, т.к. вряд ли можно найти компанию, которая ведет свою деятельность, не используя в своей деятельности запасов.

В этом номере мы разберем требования стандарта IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Этот стандарт является ключевым в системе международных стандартов. Без его изучения невозможно осознанное понимание требований IAS 12 «Налоги на прибыль» и IAS 20 «Учет государственных субсидий и правительственной помощи». В определенных случаях (мы будем об этом говорить позднее) источником создания резервов является первоначальная стоимость долгосрочных активов. А это значит, что от IAS 37 зависит пакет стандартов, регулирующих учет этих активов (IAS 16 «Основные средства», IAS 40 «Инвестиционное имущество»). Так же IAS 37 очень плотно работает в паре со стандартом IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность», когда дело касается учета прекращенной деятельности.

Многих бухгалтеров, впервые изучающих международные стандарты финансовой отчетности, часто ставит в тупик, допустим, такая фраза: «в МСФО переоценка основных средств отражается в прочем совокупном доходе». Как же так? Ведь переоценка основных средств должна отражаться в собственном капитале предприятия, или в МСФО все по-другому? Давайте, попробуем в этом разобраться.

Мы продолжаем публикацию материалов из серии «МСФО для начинающих». В этом номере мы уделим особое внимание отчету о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе. Данный отчет не имеет полного аналога в российском учете. Поэтому без понимания того, как функционирует этот отчет невозможно полноценно изучать учет:

• основных средств (в части их переоценки);
• пенсионных планов (в части признания актуарных прибылей и убытков);
• долевых финансовых инструментов, не предназначенных для торговли (в части изменения их справедливой стоимости);
• инструментов хеджирования будущих денежных потоков (в части изменения их справедливой стоимости).

Специалисты, впервые изучающие международные стандарты, часто делают ошибку, рассматривая стандарты, регулирующие учет и представление долгосрочных активов, отдельно друг от друга. И когда доходят до инвестиционного имущества (МСФО (IAS) 40), выясняют, что основательно забыли все, что касается основных средств (МСФО (IAS) 16). Разберем на примерах и во взаимосвязи указанных стандартов, что собой представляют и как учитываются долгосрочные активы.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» часто вызывает сложности в понимании из-за кажущегося многообразия возможных оценок актива («возмещаемая стоимость», «справедливая стоимость», «ценность использования»), а также из-за необходимости постоянно соотносить эти оценки друг с другом.
Мы очень надеемся, что данная статья поможет вам разобраться с внутренней логикой МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и легко применять его положения в своей практической деятельности.

Это статья - продолжение темы учета и представления в отчетности долгосрочных активов, начатое в номере 10 (Октябрь) за 2013 год.

Основной вопрос, который мы рассмотрим, следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если средства этого займа используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт - МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

В российском учете мы имеем аналогичный стандарт ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», который также требует капитализации процентов в первоначальной стоимости актива. На первый взгляд эти стандарты (МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам») – близнецы братья, но есть в них и существенное отличие. На практике применение ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» вызывает массу сложностей.

В этой статье мы рассмотрим, как Совет по МСФО изящно обошел эти учетные проблемы, и предложил свой достаточно простой и незатратный метод расчета процентов, подлежащих капитализации.

Мы продолжаем рассмотрение долгосрочных активов.

Требования стандарта МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" в отношении приобретенных нематериальных активов практически не отличаются от требований МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Однако, наибольшую сложность вызывают внутренне созданные нематериальные активы. Их признание в составе долгосрочных активов возможно только, если этапы создания можно разделить на этап исследований и этап разработки.

И эта статья в основном посвящена оценке и представлению в отчетности внутренне созданных нематериальных активов.

"МСФО на практике" № 02 - 03, февраль - март 2014 года.

Статья "МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"

Ссылка на статью в журнале:
Часть 1: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=330433
Часть 2: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=332532

Эта статья завершает цикл материалов, посвященных рассмотрению долгосрочных активов в рамках рубрики «МСФО для начинающих».
МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» - небольшой по объему, но очень важный стандарт.

Стандарт содержит две простые идеи.
Идея 1. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, должны показываться отдельно в разделе «краткосрочных активов» отчета о финансовом положении.
Идея 2. Прекращенная деятельность должна показываться отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о совокупном доходе (при этом сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть соответствующим образом пересчитана).

Все это необходимо, чтобы пользователи финансовой отчетности (инвесторы, займодавцы и прочие кредиторы) могли прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия, а также представлять, за счет использования каких долгосрочных активов предприятие собирается генерировать доходы.

"МСФО на практике" № 05 - 06, май - июнь 2014 года.

Статья "МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Ссылка на статью в журнале:
Часть 1: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=338495
Часть 2: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=341205

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» традиционно вызывает сложности у специалистов, впервые изучающих международные стандарты, даже не смотря на наличие в российском учете соответствующего ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (введенного в действие с 2003 года).

Несмотря на то, что в преамбуле ПБУ 18 утверждается, что он принят в целях реформирования бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами, в действительности ПБУ 18 и МСФО (IAS) 12 основаны на совершенно различных принципах.

Нужно признать, что и разработчики международных стандартов не сразу пришли к сегодняшнему варианту МСФО (IAS) 12, принятому в 1996г. Этому предшествовал достаточно долгий, почти 17-тилетний, анализ практики применения первого варианта этого стандарта (кстати, очень похожего на российское ПБУ 18).

Как показывает многочисленная практика специалистов, впервые изучающих международные стандарты, для понимания требований МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» лучше всего - рассмотреть его эволюционное развитие, то есть пройти вместе с разработчиками стандарта путь от понимания необходимости в подобном стандарте до его сегодняшнего варианта, что мы сейчас и сделаем.

Идея написать эту небольшую статью пришла после того, как одна из слушательниц вебинара по IFRS 5 прислала мне следующее достаточно ультимативное письмо:
"Так, как Вы решали задачу 2009 года – решать неверно (Прим. Кузьмин: речь идет о задаче №5а сессии Март 2009г.). Все маркеры заметили эту ошибку экзаменатора.

Согласно IAS 16, если учет вёлся по модели переоцененной стоимости, последний раз перед реклассификацией актив переоценивается до справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

А вот далее, все колебания справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу ТОЛЬКО ЧЕРЕЗ ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ.
Как только объект попал в руки IFRS 5 – всё, его колебания должны отражаться только через Прибыли и убытки. То есть суммы 230 и 490 не должны уменьшать резерв переоценки. Эти суммы учитываются в расходах в Прибылях и Убытках.

Ответ экзаменатора является ошибочным..."

Так прав экзаменатор или ошибается?
Надо сказать, что в аналогичной задаче Мартовской сессии 2008 года №5с экзаменатор действительно относил изменения справедливой стоимости актива, предназначенного для продажи на Прибыли и убытки.
Что произошло за год? Ошибка экзаменатора или уточнение методологии?
Разбираем в статье.

PS Если вы скачиваете статью по нижеприведенной ссылке - обратите внимание на примечание в конце статьи. Экзаменатор объяснил свой подход к порядку обесценения в Декабрьской сессии 2015 года.

Вопрос связан с тем, то в статье "Введение в МСФО. Стандарт МСФО (IAS) 2 "Запасы" (номер 7 за 2013 год), на странице 55 дается утверждение:
"Себестоимость реализации запасов рассчитывается как балансирующая величина между остатками запасов на начало периода плюс затраты на приобретение и переработку запасов минус остатки запасов на конец отчетного периода".

Но тогда возникает следующий вопрос: как это утверждение соотносится с тем, что для оценки себестоимости запасов в МСФО (как и в российском учете) используются разные методы?

Этот вопрос важен тем, что за кажущейся частной тематикой расчета себестоимости, срывается разница в фундаментальных подходах между международными стандартами и российским бухгалтерским учетом.
Об этом читайте в статье...

Иногда читаешь ответ экзаменатора и непонятно: то ли это ошибка экзаменатора, то ли изменились требования стандартов, то ли сам экзаменатор изменил подход к расчету тех или иных показателей.

В декабрьской сессии 2015 года было несколько интересных моментов:
1. Тест на обесценение "Бета" (консолидационное задание);
2. Прощание с привычной дебиторской задолженностью (задание 3bi) и ошибки в ее расчете (задание 3bii);
3. Подтверждение подхода экзаменатора по обесценению долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в соответствие с порядком IAS 36 "Обесценение активов".

PS Расширенный по сравнению со статьей комментарий к ответу экзаменатора можно скачать по ссылке:

Б. М. Сардарова

В России госсектор экономики является доминирующим по вкладу в ВВП страны. Стереотип неповоротливой плановой государственной экономики уже в прошлом. Многие компании, находящиеся под госконтролем, преимущественно связанные с добывающими отраслями или иными естественными монополиями, представляют собой современные и передовые с точки зрения корпоративного управления организации: используют все существующие инструменты финансового менеджмента, привлечения инвестиций в собственное развитие, самые современные методы повышения эффективности деятельности. На этот процесс заметно повлияла конкуренция и среда международного бизнеса. Тем не менее вопросы эффективности функционирования госкомпаний и стратегического управления ими остаются актуальными, так как многие из них по-прежнему требуют финансового обеспечения за счет бюджетных средств или значительной господдержки, оказывая негативное влияние на экономику.

В. В. Ермакова

Правила внесения изменений в учетную политику и бухгалтерские оценки регулируются МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», цель которого - улучшение качества финансовой отчетности организации в отношении уместности, надежности и сопоставимости финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других компаний.

О. В. Литвиненко

Капитальные и операционные затраты являются двумя основными видами затрат в бизнес-цикле предприятия. Эти затраты отличаются друг от друга по своей природе и по методу их признания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

А. В. Брыкин

В последние годы в России растет интерес к новому стандарту обмена деловой информацией — XBRL.

Центральным банком РФ осуществляется проект по переводу отчетности некредитных финансовых организаций на XBRL. Планируется, что с 2018 года эти организации будут составлять и сдавать отчетность в формате XBRL.

Ю. В. Емельянова

Рассмотрим подходы к выполнению требований новой версии Руководства по отчетности в области устойчивого развития (GRI G4), выработанные российскими и зарубежными компаниями в течение первых трех лет его применения (2013-2015 гг.).

И. А. Козырев

О ценности отчетности по МСФО в условиях нестабильности, о результатах внедрения МСФО в России, трендах и роли профес-сионального сообщества в разработке стандартов.

Р. С. Голованов

Эта публикация является первой из двух статей об отражении в финансовой отчетности информации о финансовых рисках. Здесь будут рассмотрены вопросы управления валютным риском (как организация может управлять им). Во второй статье поговорим о том, как отражать в отчетности финансовые инструменты, которые компания использует для управления финансовыми рисками, в том числе рассмотрим учет операций хеджирования, изменения 2014 года, раскрытия, которые нужно делать в финансовой отчетности, и пример такого раскрытия.

Прошедший год заставил многие российские компании переосмыслить систему риск-менеджмента в части финансовых рисков. Очевидно, недостаточное внимание к данному вопросу чревато не только существенными убытками, но и может поставить под вопрос саму концепцию непрерывной деятельности, на основе которой составляется отчетность по МСФО.

В настоящей статье рассматриваются инстументы управления финансовыми рисками, главным образом на примере валютных рисков.

С. В. Каневский

Оговорка в аудиторском заключении к международной отчетности информирует пользователей о неполноте предоставленной аудитору информации либо о существенных недостатках, выявленных в ходе проверки. Оговорка не является исключительным явлением в российской практике.

В статье на примерах рассмотрены следующие вопросы:

• МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения»;
• практика российских компаний;
• значение оговорки для компании.

Т. В. Золотухина

Исторически расчет EBIT и EBITDA основан на данных отчетности US GAAP, однако показатели EBIT и EBITDA также используются для анализа финансового положения и оценки стоимости компаний, которые в том числе формируют отчетность по международным стандартам.

Расчет данных показателей на основе МСФО-отчетности имеет свои особенности. Кроме того, компании применяют разную методологию расчета данных показателей.

Убедитесь, что Вы не используете анонимайзеры/прокси/VPN или другие подобные средства (TOR, Frigate, Zengate и т.п..

Отправьте письмо на abuseсайт если Вы уверены, что эта блокировка ошибочна.

В письме укажите следующие сведения о блокировке:

Кроме того, пожалуйста, уточните:

1. Каким Интернет-провайдером Вы пользуетесь?
2. Какие плагины установлены в Вашем браузере?
3. Проявляется ли проблема если отключить все плагины?
4. Проявляется ли проблема в другим браузере?
5. Какое программное обеспечение для организации VPN/прокси/анонимизации Вы обычно используете? Проявляется ли проблема если их отключить?
6. Давно ли в последний раз проверяли компьютер на вирусы?

Your IP is blocked

Ensure that you do not use anonymizers/proxy/VPN or similar tools (TOR, Frigate, Zengate etc..

Contact abuseсайт if you sure this block is a mistake.

Attach following text in your email:

BLOCKED 37.230.213.190 Mozilla/5.0 (compatible; Googlebot/2.1; +http://www.google.com/bot.html)

Please specify also:

1. What Internet provider (ISP) do you use?
2. What plugins and addons are installed to your browser?
3. Is it still blocking if you disable all plugins installed to your browser?
4. Is it still blocking if you use another browser?
5. What software do you often use for VPN/proxy/anonymization? Is it still blocking if you disable it?
6. How long ago have you checked your computer for viruses?

Как компании применяют международные стандарты на практике?

Качественные стандарты бухгалтерской отчетности необязательно означают, что финансовая отчетность компаний будет следовать им в каждом пункте, касающемся отражения и раскрытия информации. К сожалению, степень соблюдения обязательных требований к раскрытию информации не всегда одинакова. Вопрос о том, соблюдаются ли эти требования и в какой степени, представляет интересный вопрос для изучения. И такие исследования проводились.

Данная статья основана на отчете АССА по этой теме. Отчет опубликован на английском языке, открытая ссылка на отчет есть по адресу: https://www.stir.ac.uk/research/hub/publication/14929. Название отчета: Worldwide application of IFRS 3, IAS 38 and IAS 36, related disclosures, and determinants of non-compliance.

В указанном отчете исследуется применение трех стандартов IFRS 3, МСФО 38 и МСФО 36 в бухгалтерской практике стран Европы и некоторых других стран, которые приняли международные стандарты отчетности или декларируют существенное сближение национальных стандартов и МСФО. Данное исследование АССА ставило целью проанализировать, применяются ли МСФО последовательно в разных странах и достигается ли фактическая сопоставимость отчетности. Отчет сам по себе довольно объемный, поэтому пока я остановлюсь на выводах, касающихся применения МСФО 38 «Нематериальные активы». Конечно же, в самом отчете гораздо больше статистической информации, чем в данной статье.

Какие компании из каких стран были выбраны для исследования

Для исследования необходимо было выбрать компании из стран с различными институциональными и нормативными режимами, как с развитыми, так и с формирующимися фондовыми рынками.

Процесс выбора компаний для исследования проходил в три этапа. Сначала были идентифицированы крупнейшие зарегистрированные компании в 23 странах. Для европейских стран использовался европейский индекс S&P 350, включающий в себя крупнейшие компании ЕС, которые наиболее тщательно отслеживаются и анализируются. Помимо компаний, присутствующих в индексе S&P 350, к выборке были добавлены отдельные европейские компании, включенные в национальные индексы стран с большой капитализацией.

Крупнейшие неевропейские компании были определены, исходя из их рыночной стоимости и присутствия в национальных фондовых индексах. В выборку вошли крупнейшие компании из индекса ASFA (Австралия), IBRX 50 (Бразилия), Shanghai SSE 50 Index (Китай), Hang Seng (Гонконг), FTSE Bursa Malaysia KLCI (Малайзия), NZX 15 (Новая Зеландия) и FTSE / JSE RAFI 40 (Южная Африка).

Таким образом, можно сказать, что все выбранные компании являются «голубыми фишками» в своих географических зонах. Примерно 17% выборки состоит из британских компаний (91), 8% французских (45) и 7% австралийских компаний (38). Вес остальных стран намного меньше.

В результате были отобраны компании из следующих 23 стран (в скобках количество компаний): Австралия (38), Австрия (15), Бельгия (11), Бразилия (25), Китай (9), Дания (13), Финляндия (21), Франция (45), Германия (29), Греция (9), Гонконг (24), Ирландия (18), Италия (20), Малайзия (19), Нидерланды (17), Новая Зеландия (11), Норвегия (17), Португалии (17), Южной Африки (21), Испании (25), Швеции (21), Швейцарии (28) и Великобритании (91). Всего 544 компании, более половины которых это европейские компании (397 или 73%).

Анализировалась отчетность за 2010 год. Все компании представляли собой разные отрасли экономики, но ни одна из них не относилась к финансовому сектору (не рассматривалась отчетность банков, страховых компаний, инвестиционных фондов и т.п.)

Применение МСФО 38 в бухгалтерской практике

Из общего количества компаний (544), попавших в исследование 517 компаний имеют по крайней мере один вид нематериальных активов в отчете о финансовом положении (не включая гудвилл). Примечательно, что 491 компания из 517, которые имеют по крайней мере один нематериальный актив, признали гудвилл, возникший в результате приобретений в год проведения исследования и/или в результате приобретений в более ранние периоды. Ожидаемо выяснилось, что значительные суммы нематериальных активов (без учета гудвилла) признаются в результате объединения компаний (слияния, поглощения). В целом значительная доля внеоборотных активов компаний состоит из нематериальных активов. На рис. 1 показано процентная доля нематериальных активов и гудвилла по разным отраслям экономики.

Рис. 1. Доля нематериальных активов и гудвилла в общей сумме активов

В исследовании используется классификация компаний по отраслям на основе отраслевой классификации Industry Classification Benchmark (ICB) (подробности есть в википедии). Так например, под наименованием «производство материалов» (английский термин «basic materials») объединены химическая промышленность, добыча полезных ископаемых (например, уголь, алмазы, золото), производство металлов (например, сталь, алюминий), деревообрабатывающая промышленность.

Исследование выявило, что в большинстве отраслей промышленности доля гудвилла в процентах от общей суммы активов больше, чем процентная доля остальных нематериальных активов. Процентная доля гудвилла в активах компаний варьируется от 6% (нефтегазовая отрасль) до 26,8% (технологические компании), в то время как другие нематериальные активы составляют от 4% (производство материалов) до 14,1% (технологические компании) от стоимости активов.

Рис. 2. Соотношение гудвила и других нематериальных активов в общей сумме активов по странам (диаграмму можно увеличить, кликнув по ней)

Если посмотреть на рис. 2, то явно видно преобладание гудвилла над нематериальными активами практически для всех стран, за исключением Италии, Португалии, Испании, Малайзии, Греции и Китая. Гудвилл в процентах от общих активов варьируется от 0,63% (в Китае) до почти 26% (в Великобритании), а остальные нематериальные активы (за исключением гудвилла) составляют от 1,63% до 13,51% от общего объема активов (опять же в Китае и Великобритании соответственно).

Таким образом, нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. Статистические данные показывают, что в Великобритании, Бельгии, Гонконге, Франции, Дании, Нидерландах и Австралии до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл). Компании в Малайзии, Греции и Китае инвестируют в нематериальные активы меньше всего (т.е. менее 11% от общего объема активов, включая гудвилл). Или меньше всего покупают другие компании, ведь большая часть НМА признаются именно при приобретении других компаний.

Интересно посмотреть, какие классы нематериальных активов преобладают в финансовой отчетности компаний, подготовленной в соответствии с МСФО (рис.3). Левая диаграмма показывает количество компаний, имеющих различные классы НМА в отчете о финансовом положении. Исследование показало, что «прочие нематериальные активы» представляют собой отдельный класс нематериальных активов в отчете о финансовом положении в 453 из 517 компаний (т.е. 87,6%). Кроме прочих НМА чаще всего компании отражают программное обеспечение и торговые марки (что ожидаемо), реже всего — списки клиентов. Правая диаграмма показывает процентную долю разных классов НМА в общей сумме активов. Класс «прочие нематериальные активы» представляет в среднем 5,28% от общей стоимости активов компаний, это больше, чем остальные классы НМА. Даже бренды и торговые марки, права и лицензии несколько уступают по стоимости «прочим нематериальным активам».

Рис. 3. Различные классы НМА: частота встречаемости и величина в процентах от общих активов

Соблюдение требований к раскрытию информации в отчетности МСФО

МСФО (IAS) 38 требует от компаний предоставления информации о нематериальных активах в пояснительной записке (раскрытия). В соответствии с пунктом 118 МСФО 38 компании должны раскрывать следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, проводя различие между внутренне генерируемыми нематериальными активами и другими (приобретенными) нематериальными активами:

• (a) являются ли сроки полезного использования неопределенными или конечными и, если они являются конечными, то чему равны сроки полезного использования НМА,
• (б) методы амортизации, используемые для нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• (c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• (d) статью (строки) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов, а также
• (e) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Исследование показало, что 269 из 517 компаний имеют внутренне-созданные нематериальные активы, 503 компании отразили в отчетности приобретенные нематериальные активы. Далеко не все из них сделали требуемые стандартом раскрытия информации.

Процент компаний, раскрывающих всю требуемую информацию по приобретенным нематериальным активам, составляет:

• сроки полезного использования НМА — 78,5% (83,6%*)
• метод амортизации НМА — 83,1% (85,5%)
• балансовая стоимость и накопленная амортизацию — 94,0% (96,3%)
• куда относится амортизация НМА в отчете о прибылях и убытках — 78,9% (73,6%)
• согласование балансовой стоимости НМА в начале и в конце периода — 93,8% (94,4%)

* — в скобках указан % компаний, раскрывающих данную информацию по нематериальным активам, созданным внутри компаний.

Как видно из приведенных цифр, по приобретенным НМА значительная (около 21% из 503) часть компаний, для которых эта информация является релевантной, не раскрывают статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов. Анализ показал, что только в Новой Зеландии, Норвегии и Ирландии все компании предоставляют эту информацию, в то время как в Австралии, Греции, Франции и Южной Африке процент компаний, предоставляющих такую информацию составляет 63%, 67%, 68% и 44% соответственно. Если сделать анализ по отраслям промышленности, то большинство компаний в телекоммуникационной отрасли (90%) предоставляют эту информацию. А компании, занятые в производстве потребительских товаров (consumer goods), довольно часто эту информацию не раскрывают (предоставляют только 50 из 73 компаний).

Также около 21% компаний не раскрывают, являются ли сроки полезного использования приобретенных нематериальных активов неопределенными (indefinite) или конечными (finite). Многие компании в Бельгии, Бразилии, Китае, Греции, Италии, Малайзии и Испании не предоставляют информацию о сроках полезного использования для приобретённых нематериальных активов (во всех этих странах менее 70% фирм предоставляют такую информацию). С другой стороны, более 90% компаний в Нидерландах, Великобритании, Норвегии и Австрии раскрывают эту информацию.

Интересно отметить, что ни одна компания, попавшая в исследование, не применяет модель переоценки к нематериальным активам, все компании используют метод себестоимости для оценки НМА (cost model). Этот факт улучшает сопоставимость финансовой отчетности по МСФО с отчетностью компаний из Китая и США, где модель переоценки НМА не разрешена. Совет по МСФО, возможно, захочет принять к рассмотрению (may wish to consider) вопрос о целесообразности применения модели переоценки для нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, то 151 компания указала, что у нее есть хотя бы один такой нематериальный актив. Только 58% (т.е. 88) этих компаний раскрывают причины, подтверждающие их оценку неопределенного срока полезного использования и/или фактора (факторов), который сыграл важную роль в определении этой оценки. А такие раскрытия обязательны согласно пункту 122 МСФО 38.

Выводы исследования

1. Нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. В таких странах, как Великобритания, Бельгия, Гонконг, Франция, Дания, Нидерланды и Австралия, до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл).
2. Прочие нематериальные активы наряду с торговыми марками и лицензиями являются часто встречающимся классом нематериальных активов, они составляют существенную долю от стоимости активов компаний. Но что скрывается под этим наименованием «прочие»? Не стоит ли компаниям предоставлять читателям более подробную информацию?
3. Большая часть нематериальных активов приобретается в сделках по объединению компаний.
4. Не все компании делают требуемые стандартом раскрытия информации о нематериальных активах.
5. Ни одна из компаний не использует модель переоцененной стоимости для учета нематериальных активов.

В целом, несмотря на то, что нематериальные активы составляют значительную долю активов компаний, соответствующие обязательные раскрытия не всегда приводятся в полном объеме.

Нематериальные активы в отчетности МСФО российских компаний

Данные в таблице ниже были взяты из консолидированной отчетности по МСФО за 2015 год. При желании любой может продолжить эту таблицу, и составляющих отчетность по МСФО, приведен по ссылке. Цифры приведены в миллионах рублей.

*ММК — Магнитогорский металлургический комбинат

Как видно из таблицы, нематериальные активы составляют от 11 до 22% всех активов российских телекоммуникационных компаний. Компании из других отраслей (в данном случае нефтегазовая и сталелитейная) в целом имеют незначительные суммы НМА в процентах от общей стоимости активов.

Согласно пояснительным запискам большую часть нематериальных активов телекоммуникационных компаний составляют лицензии. Например, у компании Мегафон балансовая стоимость лицензий 4G равна 38,068, что составляет 61,5% от всех нематериальных активов без учета гудвилла. Остальное — частоты, биллинговое и телекоммуникационное программное обеспечение, абонентская база и прочие НМА.

Кроме телекоммуникационных компаний в таблице представлены данные по двум нефтегазовым компаниям (Роснефть, и Газпром) и двум металлургическим компаниям (ММК и Северсталь). Процентная доля НМА в активах этих компаний невелика, вероятно, поэтому информации в пояснениях к отчетности гораздо меньше, чем в отчетности телекоммуникационных компаний. Например, в отчетности ММК вообще нет отдельного раздела в пояснительной записке, касающегося нематериальных активов. Доля НМА в отчетности Севестали около 4%, в отчетности МСФО есть расшифровка движения нематериальных активов по классам: лицензии на добычу, программное обеспечение, активы. связанные с разведкой и прочие НМА. Но я не нашла необходимых раскрытий информации по срокам и методам амортизации НМА.

В отчетности компании Роснефть из 48 миллиардов рублей нематериальных активов кроме гудвила, половина (24 млрд) это права аренды земли и остальные 24 миллиарда рублей это прочие нематериальные активы без пояснений что это такое. Хотя, конечно, для Роснефти это небольшие суммы, меньше полмиллиарда долларов (24,000,000,000/56 ~430 миллионов долларов)

Что касается отчетности компании Газпром по международным стандартам, то в ней вообще нет строки «нематериальные активы», есть только строка «гудвилл». При этом в отчетности по РСБУ за этот период нематериальные активы присутствуют. Скорее всего, отсутствие строки НМА в консолидированной отчетности компании Газпром связано с тем, что в масштабах Группы величина нематериальных активов крайне незначительна (?).