Как отразить в учете премирование

Премирование работников: учет и налогообложение

Как указано в ст. 135 ТК РФ (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ), системы доплат и надбавок стимулирующего нрава и системы премирования инсталлируются как бы коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в согласовании с трудовым законодательством и другими нормативными, как многие выражаются, правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Работодатель вправе поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявить благодарность, выдать премию, вознаградить ценным подарком, почтенной, как мы привыкли говорить, грамотой, представить к званию лучшего по профессии) (ст. 191 ТК РФ). Размер и порядок премирования устанавливает сама организация.

Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым меж работником и работодателем, определены ТК РФ. Как бы это было не странно, но а именно, в трудовом договоре допускаются (кроме его существенных критерий) ссылки на нормы коллективного контракта, правила внутреннего распорядка организации, положения о премировании и остальные локальные нормативные акты без их определенной расшифровки. Все знают то, что в таком случае считается, что действие указанных документов распространяется на, как все знают, определенного работника.

Положение о премировании обязано содержать:

• характеристики премирования;
• условия, которые нужно выполнить, чтоб получить премию;
• круг лиц, подлежащих премированию;
• размеры премий;
• источники премирования;
• периодичность выплаты премий.

Ежели работник достиг определенных характеристик и выполнил условия, предусмотренные положением о премировании, у него возникает право на получение премии, а работодатель должен выплатить ее. Всем известно о том, что премии, не, как мы с вами постоянно говорим, указанные в положении о премировании, работодатель выплачивает по собственному усмотрению. Само-собой разумеется, премии можно подразделить на производственные (стимулирующие) и непроизводственные (поощрительные).

Производственные премии выплачиваются работникам за достижение определенных трудовых результатов. Надо сказать то, что они должны быть прописаны в трудовых и коллективных договорах, также в положении о премировании. Мало кто знает то, что производственные премии являются стимулирующим элементом оплаты труда.

От их следует различать поощрительные (непроизводственные) премии, выплачиваемые в качестве награждения отличившихся работников вне системы оплаты труда. Мало кто знает то, что непроизводственные премии не соединены с определенными плодами работы. Традиционно они выдаются к какому-либо событию (8 Марта, 23 февраля, юбилей, в связи с выходом на пенсию и т.п.).

Отнесение премий на издержки

В согласовании со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда как раз врубаются любые начисления работникам в, как мы выражаемся, валютной и (либо) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы либо критериями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Русской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (либо) коллективными договорами. Всем известно о том, что а именно, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего нрава, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за проф мастерство, высочайшие заслуги в труде и другие, как большинство из нас привыкло говорить, подобные характеристики (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Совместно с тем начисления стимулирующего и (либо) компенсирующего нрава, связанные с режимом работы и критериями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в, как многие думают, томных, вредных, особо вредных критериях труда, за сверхурочную работу и работу в, как мы с вами постоянно говорим, выходные и торжественные дни, производятся в согласовании с законодательством Русской Федерации (п. 3 ст. 255 ТК РФ).
Следовательно, в расходы на оплату труда могут врубаться лишь те премии, которые предусмотрены или трудовыми договорами (контрактами) и (либо) коллективными договорами, или конкретно нормами законодательства Русской Федерации. Возможно и то, что ежели премия предусмотрена в коллективном договоре, то трудовые договоры служащих обязаны иметь ссылку на него.

При всем этом ст. 270 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых управлению либо работникам кроме вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения либо, как многие выражаются, мотивированных поступлений (п. 22).

Согласно ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "О обществах с ограниченной ответственностью" порядок сотворения и размеры, как все говорят, вышеназванных фондов непременно должны быть прописаны в уставе общества.

Мотивированные поступления - это средства, направляемые физическими или юридическими лицами на, как большая часть из нас постоянно говорит, определенные цели, к примеру на поддержку научных разработок, технических проектов, образования, различные гранты.

Непроизводственные премии могут выплачиваться из, как многие выражаются, нераспределенной прибыли прошедших лет и прибыли отчетного периода, приобретенной от текущей деятельности организации, т.е. они не как бы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

При всем этом не нужно забывать о том, что расходы должны быть экономически оправданны и документально доказаны (ст. 252 НК РФ).

Таковым образом, премиальная выплата учитывается в составе расходов при одновременном соблюдении последующих критерий:

• премия выплачивается в согласовании с, как многие думают, принятой на предприятии системой премирования, зафиксированной в локальном нормативном акте либо коллективном договоре;
• право работника на получение данной премии установлено критериями заключенного с ним трудового контракта;
• премия имеет конкретную связь с производственной деятельностью компании (ориентирована на извлечение дохода);
• премия документально, наконец, доказана.

Документальное оформление

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Всем известно о том, что эти документы принимаются к учету, ежели они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Премии, предусмотренные внутренними документами организации, начисляются и выплачиваются работникам на основании приказов управляющего.
Формы Приказов N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника" и N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников" утверждены Постановлением Госкомстата Рф от 05.01.2004 N 1 "О утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Приказ составляется в одном экземпляре. Необходимо отметить то, что в нем указываются фамилии, имена, отчества и должности премируемых служащих, структурное подразделение, в каком они работают, также сумма премии, причитающаяся каждому сотруднику, и основание ее выплаты. Необходимо подчеркнуть то, что приказ подписывается управляющим организации либо уполномоченным им лицом, объявляется работнику либо работникам под расписку.

Налог на доходы физических лиц

Вознаграждение за выполнение трудовых либо других обязательств, выполненную работу, оказанную услугу, совершение деяния в Русской Федерации признается доходом физического лица (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Было бы плохо, если бы мы не отметили то, что при всем этом вознаграждение директоров и другие, как все говорят, подобные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров либо другого подобного органа) - налогового резидента Русской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Русская Федерация, рассматриваются как доходы, приобретенные от источников в Русской Федерации, независимо от места, где практически также исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности либо откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Не облагаются НДФЛ премии, указанные в п. 7 ст. 217 НК РФ, но они не так сказать относятся к деятельности организаций, а, вообщем то, выплачиваются разными фондами. Было бы плохо, если бы мы не отметили то, что следовательно, все премии облагаются НДФЛ. Ежели сотрудник является налоговым резидентом Русской Федерации, то премии облагаются НДФЛ по ставке 13%, ежели сотрудник - нерезидент, то по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).

ЕСН и взносы в ПФР

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и другие вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых так сказать является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых личным бизнесменам), также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Также в согласовании с п. 3 данной статьи указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в какой они производятся) не признаются объектом налогообложения, ежели такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "О неотклонимом пенсионном страховании в Русской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и, как все говорят, налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Таковым образом, налогообложение премий ЕСН и взносами в ПФР зависит от того, относятся ли данные премии к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Ежели они в согласовании с законодательством так сказать относятся к расходам, то облагаются ЕСН и взносами в ПФР, в неприятном случае - нет.

При применении организацией особых режимов налогообложения на суммы премий нужно начислить и, стало быть, перечислить в бюджет страховые взносы на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Ежели организация имела право отнести выплаты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, но не сделала этого, от уплаты ЕСН и взносов в ПФР она не освобождается.

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и проф болезней

Согласно Правилам начисления, учета и расходования средств на воплощение неотклонимого общественного страхования от несчастных случаев на производстве и проф болезней, утвержденным Постановлением Правительства Русской Федерации от 02.03.2000 N 184, взносами на этот вид страхования организация обязана облагать начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе, как многие выражаются, внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству).

Исключение составляют начисления, установленные Списком выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд общественного страхования, как большинство из нас привыкло говорить, Русской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Русской Федерации от 07.07.1999 N 765 (дальше - Список). Премии, выплачиваемые из прибыли, в нем не упомянуты. Потому при проверках сотрудники ФСС РФ принимают решение о взыскании с организации недоимки по страховым взносам и пеней с сумм таковых премий.

Данное мировоззрение можно оспорить, потому что согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-Ф3 "О неотклонимом соц страховании от несчастных случаев на производстве и проф болезней" страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового контракта, следовательно, и взносы должны начисляться на те выплаты, которые соединены с исполнением работником трудовых обязательств. Необходимо отметить то, что непроизводственные премии в понятие оплата труда не входят. Согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834 работающим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС РФ являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой итог (выполнение служебных обязательств, выполнение работы, оказание сервисы).

Следовательно, Список устанавливает исключения не из всех доходов, приобретенных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими служебных обязательств. Вкупе с тем данную позицию необходимо быть готовым как раз отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

Учет расчетов с работниками организации по начислению и выплате премий ведется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
На основании положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Рф от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с созданием и продажей продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обыденным видам деятельности.

Суммы производственных премий врубаются в издержки на изготовка и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. В бухгалтерском учете данные суммы отражаются на тех счетах учета издержек на создание (расходов на продажу), на которые отнесены издержки по оплате труда работников, получающих указанные премии (08, 10, 20, 23, 25, 26 и др.).

Не считая того, должен быть приказ управляющего организации о критериях выплаты премии (основание выплаты, фамилии работников, суммы премии). Обычно, принимается решение о выплате премий из прибыли по окончанию отчетного года. Надо сказать то, что в бухгалтерском учете в данном случае на сумму премии делается запись: Д-т 84, К-т 70.

Ежели выплачена премия из прибыли отчетного года (к примеру, за квартал либо полугодие), то в согласовании с п. 12 ПБУ 10/99 ее относят к внереализационным расходам и отражаются по дебету счета 91 "Остальные доходы и расходы", потому что внедрение для этих целей в течение года счетов 99 и 84 Аннотацией по применению Плана счетов не предвидено. Также, вообщем то, будут учитываться и непроизводственные премии, начисленные без решения акционеров, лишь по приказу директора, наделенного надлежащими возможностями.

Премии, начисленные за, наконец, счет собственных средств организации, отражаются по дебету счета 84; включаемые в состав внереализационных расходов - по дебету счета 91. Выплата премий отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетами учета денег организации (50, 51).

Формирование резервов на выплату ежегодного вознаграждения

На основании ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик как бы может принять решение о равномерном учете для целей налогообложения грядущих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Не для кого не секрет то, что при всем этом он должен отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый метод резервирования, найти, как люди привыкли выражаться, предельную сумму отчислений и каждомесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик должен составить особый расчет (смету), в каком отражается размер каждомесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год к как бы предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва грядущих расходов на выплату, как многие думают, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год относятся на счета учета расходов на оплату труда соответственных категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию указанного резерва. Как бы это было не странно, но недоиспользованные на крайний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат, как многие думают, неотклонимому включению в состав налоговой базы текущего, как большая часть из нас постоянно говорит, налогового периода.

При дефицитности средств практически, как всем известно, начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на крайний рабочий день налогового периода, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в каком резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв грядущих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу как раз лет и по итогам работы за год работникам должен быть уточнен исходя из суммы расходов на оплату труда работников (с учетом, как все говорят, установленной методики расчета среднего заработка) и неотклонимых отчислений ЕСН.

Ежели при уточнении учетной политики на последующий налоговый период налогоплательщик посчитает, как люди привыкли выражаться, нецелесообразным сформировывать резерв грядущих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу также лет и по итогам работы за год, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в итоге инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в каком он был начислен, для целей налогообложения врубается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Формирование резерва грядущих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете отражается на счете 96 "Резервы грядущих расходов" в корреспонденции со счетами учета расходов на оплату труда соответственных категорий работников.

Заработная плата состоит из вознаграждения за труд, компенсационных и стимулирующих выплат (в том числе премий) (ст. 129 ТК РФ). Трудовое законодательство не дает определения понятию «премия» (пост. ФАС МО от 08.04.2009 № КА-А40/2580-09, ФАС ПО от 22.12.2009 № А65-9960/2009). Однако можно сделать вывод, что премия — это один из способов материального стимулирования работников. Речь здесь идет о начислениях, имеющих отношение к трудовой деятельности работника, например, премии за производственные результаты, профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Трудовые премии

Законодательством РФ не ограничено право работодателя совместно или с учетом мнения представительного органа работников на выбор способа и порядка дополнительного материального стимулирования работника, определения размера таких доплат и надбавок (определение Рязанского областного суда от 08.08.2012 № 33-1512). Следовательно, установление размера премий и условия их выплаты — это прерогатива работодателя. Систему премирования прописывают в коллективных договорах, соглашениях, локально-нормативных актах и иных нормативно-правовых актах, содержащих нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). Причем должен быть указан однозначный порядок расчета премий, основой которого являются конкретные показатели оценки труда работников.

наличие документов, подтверждающих достижение работниками конкретных показателей оценки труда (отработанное время, количество созданных материальных ценностей, суммы полученных доходов и пр.);

наличие первичных документов о начислении премий работникам (например, приказ о поощрении работников (письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 № 16-15/040299@)).

Премии, начисленные в рамках системы оплаты труда, имеют следующие особенности:

• учитываются по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ);
• учитываются при УСН в составе расходов на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
• облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ);
• облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ);
• облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

В аналогичном порядке учитывается вознаграждение за выслугу лет (письма Минфина России от 23.01.2008 № 03-03-06/2/5, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 № 16-15/062759@).

Обратите внимание: не учитываются в расходах любые выплаты работникам, не прописанные в трудовых договорах (п. 21 ст. 270 НК РФ), а также премии, выплачиваемые за счет чистой прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ), средств специального назначения и целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2 статьи 255 НК РФ).

Вместе с тем пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

Премия-подарок

Не менее распространен и другой вид премий, не зависящий от трудовых достижений работника. Речь идет о выплатах в связи с профессиональными праздниками, юбилейными датами, уходом на пенсию и т. п.

Рассмотрим порядок налогообложения указанных сумм.

С НДФЛ все просто — облагаются абсолютно любые премии, начисленные работодателем.

Как уже писали выше, страховые взносы на обязательное социальное страхование начисляются на все премиальные выплаты. Указанное правило действует, даже если премия выплачивается по разовым приказам/актам.

По мнению чиновников, все выплаты в пользу работников, производимые работодателем в рамках трудовых отношений (как на основании положений трудовых договоров, так и при отсутствии таких положений) в связи с наличием трудовых отношений между работником и работодателем, облагаются взносами (письма Минтруда России от 17.02.2014 № 17-4/В-54, от 04.12.2013 № 17-3/2038).

Что касается налога на прибыль, то чиновники считают, что премии, выплачиваемые в связи с праздниками, персональными юбилеями и иными подобными событиями, не учитываются в составе расходов (письма Минфина России от 24.04.2013 № 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 № 03-03-10/7999 , от 29.12.2012 № 03-03-06/1/732). Объясняют они это тем, что указанные выплаты не связаны с производственными результатами работников. Некоторые из судей соглашаются с налоговиками (пост. ФАС ЗСО от 19.02.2014 № Ф04-9303/13, ФАС ВСО от 02.05.2012 № Ф02-1476/12).

При этом расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Письмо Минфина России от 24 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14283

Тем не менее данная позиция не бесспорна.

Хотелось бы напомнить, что перечень расходов на оплату труда является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). Поэтому некоторые арбитры считают, что если выплаты праздничных премий предусмотрены коллективным или трудовым договорами, то их можно учесть в составе расходов (пост. ФАС МО от 14.02.2012 № Ф05-15131/11, от 24.02.2010 № КА-А40/702-10, ФАС УО от 05.09.2011 № Ф09-5411/11, ФАС ЦО от 15.09.2006 № А64-1004/06-11). При этом работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования (в т. ч. в связи с юбилейными датами) (пост. ФАС МО от 17.06.2009 № КА-А40/4234-09).

Таким образом, в целях учета в расходах праздничных премий необходимо заранее предусмотреть в трудовых и коллективных договорах положение об их выплате. Однако даже этот способ не может защитить от претензий налоговиков.

Учитываем премии для отпусков и командировок

При исчислении средней заработной платы для отпусков и командировок в расчет берут все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя (п. 2 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922)). При этом в особом порядке учитываются премии в зависимости от периода их начисления (п. 15 Положения № 922) (см. таблицу 1).

Таблица 1 Учет премий для расчета отпускных выплат

Премии	Порядок учета
Ежемесячные	Учитывают все фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода
За период работы, превышающий один месяц	Учитывают все фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель. Если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода, то премии учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.
По итогам работы за год, начисленные за предшествующий год	Учитывают в независимости от времени начисления вознаграждения.

Обратите внимание, что премию по итогам работы за год при полностью отработанном расчетном периоде учитывают в полном размере. Если расчетный период отработан не полностью и период, за который начислена премия, не совпадает с расчетным, то ее учитывают пропорционально отработанному времени в расчетном периоде (письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 № 535-17).

Аналогично поступают, если из расчетного периода исключалось время в связи с освобождением сотрудника от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством (пп. 5, 15 Положения № 922).

Пример 1
Петрову В.А. предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск с 01.07.2014. Расчетный период — с 01.07.2013 по 30.06.2014. В ноябре 2013 г. сотруднику был предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск — с 01.11.2013 по 29.11.2013 (28 календ. дн.).

Рассчитаем сумму премиальных, которые можно учесть при расчете среднедневного заработка для отпускных выплат при условии, что Петрову В.А. были начислены
премии:

Квартальные: 10 000 руб. за II квартал начислены в июле 2013 г.; 10 000 руб. за III квартал — в октябре 2013 г., 10 000 руб. за IV квартал — в январе 2014 г., 10 000 руб. за I квартал — в апреле 2014 г.;

Ежемесячные за фактически отработанное время: 11 000 руб.;

Годовая за 2013 г.: 15 000 руб. — в феврале 2014 г.

Ежемесячные премии за фактически отработанное время можно учесть в полном объеме в размере 11 000 руб.

Премия, начисленная в июле 2013 г., учитывается полностью, так как она начислена в одном из месяцев расчетного периода и продолжительность периода, за который она начислена, не превышает 12 месяцев расчетного периода.

Квартальные и годовую премии учитываем пропорционально отработанному времени:

(10 000 руб. × 4 + 15 000 руб.) : 248 дн. × 228 дн. = 50 564,52 руб.

Размер учитываемых премий при расчете среднедневного заработка для отпускных выплат составляет 61 564,52 руб. (11 000 + 50 564,52).

В аналогичном порядке учитывают премии при расчете среднедневного заработка для определения размера пособий по безработице. Можно выделить лишь следующую особенность: если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, то премии учитывают пропорционально отработанному времени.

Исключение составляют ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с зарплатой за данный месяц (п. 9 Порядка, утв. пост. Минтруда России от 12.08.2003 № 62).

Учитываем премии для пособий

В средний заработок, исходя из которого исчисляют пособия, включают все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, на которые начислены взносы в ФСС России (п. 2 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 (далее — Положение № 375)). При этом премии включаются в средний заработок в особом порядке (п. 14 Положения № 375) (см. таблицу 2).

Таблица 2 Учет премий для расчета пособий

Пример 2
Иванов И.И. находился на больничном с 02.06.2014 по 06.06.2014. Расчетный период — с 01.01.2012 по 31.12.2013. Рассчитаем сумму премиальных, которые можно учесть при расчете среднедневного заработка для выплаты пособия по временной нетрудоспособности, при условии, что Иванову И.И. начислены премии:

Ежемесячные: 5000 руб. за декабрь 2013 г.;

Квартальные по 10 000 руб. (за 2013 г.): за I квартал начислены в апреле 2013 г.; за II квартал — в июле 2013 г.; за III квартал — в октябре 2013 г., за IV квартал — в январе 2014 г.;

Годовые: 8000 руб. за 2011 г. начислены в январе 2012 г.; 15 000 руб. за 2012 г. — в январе 2013 г.; 20 000 руб. за 2013 г. — в марте 2014 г.

Таким образом, суммы учитываемых премий:

Ежемесячные: 5000 руб;

Квартальные: 30 000 руб. (10 000 руб. × 3).

Премия за IV квартал 2013 г. не вошла в расчет, так как была начислена в 2014 г.;

Годовые: за 2012 г. — 23 000 руб. (15 000 + 8000).

Премия за 2013 г. не вошла в расчет, так как была начислена в 2014 г.

Размер учитываемых премий при расчете среднедневного заработка для выплаты пособия по временной нетрудоспособности составляет 58 000 руб. (5000 + 30 000 + 23 000).

М.П. Зайцев,
ведущий специалист отдела налогового учета
ООО "Винеко Холдинг", советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса

Налоговый учет премий

Налог на прибыль: учет премий в составе расходов

Налогообложение премий, выплачиваемых работодателем своим работникам, зависит от основания их выплаты и источника финансирования. Если премия назначается за производственные результаты, она может быть учтена на основании п. 2 ст. 255 НК РФ, прямо предусматривающего списание в составе расходов на оплату труда начислений стимулирующего характера (премий за производственные результаты, надбавок к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде).

В таком случае премиальные выплаты учитываются при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03 03 06/1/719). Финансовое ведомство занимало такую позицию и ранее(см. письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03 03 06/1/158).

При этом следует обратить внимание на четкое определение производственных показателей, достижение которых стимулируют премиальная выплата и необходимость избегания неопределенных формулировок, т.к. в ст. 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения и не включаемых в состав расходов на оплату труда. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов на оплату труда расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работнику помимо вознаграждений, выплачиваемых по трудовым договорам (контрактам). Не учитываются также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ).

Обоснование премий в документах организации единый социальный налог (ЕСН)

Положениями ст. 135 Трудового кодекса РФ определено, что системы заработной платы, а также различные виды выплат в организациях (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Возникает вопрос: обязательно ли все виды поощрительных выплат указывать в трудовом договоре?

Трудовой и коллективный договор

К существенным условиям трудового договора относится оплата труда, в т.ч. поощрительные выплаты (ст. 57 ТК РФ). Поэтому в трудовом договоре нужно перечислить виды премий со ссылкой на локальный нормативный документ. Например, указать, что работнику по действующему в организации Положению о премировании выплачиваются премии за высокие результаты в труде, за выслугу лет. А порядок их начисления установить внутренними документами (например, Положением о премировании, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка и другими локальными нормативными актами, регулирующими порядок и условия выплат). В этих документах нужно подробно описать порядок расчета премий для каждой категории работников (рабочие, менеджеры, управленцы), показатели, за которые премируется работник. Следует также отразить базу для начисления премий (данные бухгалтерской, статистической, управленческой служб), сроки и периодичность их выплаты. В то же время разрабатывать Положение о премировании необязательно достаточно в трудовом договоре подробно указать все виды премирования и порядок их выплаты и расчета. Но все же удобнее оформить один документ, в котором единожды прописать систему премирования, чем делать это в каждом трудовом договоре.

Положение о премировании работников

Рассмотрим ситуацию, когда материальные выплаты предусмотрены в Положении о премировании работников. В таком случае учет материальных выплат для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ производится только при условии, если в трудовых договорах дается ссылка на указанный локальный нормативный акт. На этом акцентирует внимание Минфин России в письмах от 05.02.2008 N 03 03 06/1/81 и от 27.11.2007 N 03 03 06/1/827.

Необходимо помнить уменьшение сумм налога на прибыль влечет организации уплачивать ЕСН (гл. 24 НК РФ). Поскольку объект обложения у ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование один, компании придется начислять и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Фонд специального назначения

Уплаты ЕСН можно избежать, если начислить вознаграждения за эффективный труд из фонда специального назначения. Об этом говорится в п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо Минфина России от 14.05.2007 N 03 03 06/4/59). Дело в том, что премии, выплачиваемые за счет подобного рода средств или целевых поступлений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 22 п.1 ст. 270 НК РФ). При этом, конечно, решение о выплате премий за счет фонда специального назначения должно быть зафиксировано в протоколе общего собрания участников (акционеров) (см. постановление ФАС Западно Сибирского округа от 02.06.2008 N Ф04 3285/2008 (5658 А27 25).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Независимо от источника финансирования, количества оформленных документов и прочих факторов со всех сумм, которые организация выплачивает своим работникам, нужно удержать НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 2 ст. 226 НК РФ). Это правило касается и премий.

Бухгалтерский учет премий

В бухгалтерском учете затраты организации по выплате премии работникам являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). Об этом говорится в пп. 5, 7, 8 и 9 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления выплаты премии (т.е. должна соблюдаться временная определенность фактов хозяйственной деятельности). Если организация решит премировать работников за счет чистой прибыли, в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Данное правило предусмотрено пп. 4 и 7 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример

В январе 2008 года организация начислила и выплатила работнику единовременную премию за высокие производственные результаты в 2007 году в размере 25000 руб. В трудовом договоре с работником закреплена обязанность работодателя о премировании по указанному основанию, а так же существует ссылка на Положение о премировании работников, в котором отражена указанная обязанность. В учете будут сделаны проводки:

Д-т 20 (25, 26,44) К-т 70 - 25 000 руб. - работнику начислена премия ;

Д-т 20 (25,26,44) К-т 69 - 6500 руб.(25000 руб. х 26%) - с суммы премии начислен ЕСН ;

Д-т 70 К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДФЛ") - 3250 руб. (25000 руб. х 13%) - из доходов работника удержан НДФЛ;

Д-т 70 К-т 51 - 21750 руб. (25000-3250) - сумма премии за вычетом НДФЛ, выплаченная работнику .

Документальное оформление и порядок выплаты премий, бухгалтерский учет, налогообложение и формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

1. Документальное оформление и порядок выплаты премий.

Премия - это денежная выплата стимулирующего или поощрительного характера сверх основного заработка работника.

Премия может быть:

• предусмотрена системой оплаты труда, т.е. положением о премировании, трудовым или коллективным договором или другими локальными нормативными актами предприятия.
  Статья 144 ТК РФ предоставляет право работодателю устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Эти системы могут устанавливаться также коллективным договором. При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования.
• не предусмотрена системой оплаты труда, т.е. разовая премия.
  Согласно статье 191 Трудового кодекса РФ, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. Работникам могут выплачиваться разовые премии за повышение производительности труда, за многолетний добросовестный труд, за другие достижения в работе.

Следует отметить, что если премия предусмотрена системой оплаты труда, то у работодателя возникает обязанность выплатить премию, а у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплаты премии. Выплаты разовых поощрительных премий производятся только по решению работодателя, при этом работник не имеет право требовать их выплаты.

Премии выплачиваются на основании приказа руководителя. Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 утверждены следующие унифицированные формы:

• Приказ (распоряжение) о поощрении работника - форма N Т-11;
• Приказ (распоряжение) о поощрении работников - форма N Т-11а.

В приказе должны быть указаны:

• фамилия, имя и отчество премируемых работников, их табельные номера, должности и структурное подразделение, в котором они работают;
• причина выплаты премии (например, по итогам деятельности организации за год);
• сумма премии;
• основание для начисления премии (например, служебная записка руководителя структурного подразделения).

Приказ подписывается руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляется работнику(ам) под расписку. На основании приказа (распоряжения) вносится соответствующая запись в трудовую книжку работника.

2. Размер премии

При решении вопроса о размере премии необходимо учитывать следующее.

Согласно ст.144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) устанавливаются:

• в организациях, финансируемых из федерального бюджета, - Правительством Российской Федерации;
• в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;
• в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Таким образом, все остальные организации имеют право самостоятельно устанавливать различные системы премирования. При этом размер премии ограничивается только соответствующими внутренними документами предприятия (Положением о премировании, коллективным договором и др.).

3. Бухгалтерский учет премий

Сумма начисленной премии может:

• включаться в состав расходов по обычным видам деятельности;
• включаться в состав внереализационных расходов;
• выплачиваться за счет нераспределенной прибыли организации.

Согласно пунктам 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, расходы организации на оплату труда работников организации формируют расходы по обычным видам деятельности. Таким образом, если выплата премии связана с производственным процессом, то начисленная премия будет включаться в состав расходов по обычным видам деятельности. Если выплата премии не связана с производственным процессом (например, выплата премий к юбилею или другой праздничной дате), то начисленная премия будет включаться в состав внереализационных расходов.

При выплате премий за счет нераспределенной прибыли необходимо учитывать положения гражданского законодательства. Согласно пп.3 п.3 ст.91 ГК РФ вопросы распределения прибылей общества с ограниченной ответственностью находятся в исключительной компетенции общего собрания участников общества. Аналогичная норма предусмотрена для акционерных обществ пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ. Таким образом, использование нераспределенной прибыли на выплату премий без согласия участников (учредителей) или акционеров организации не допускается. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации.

В соответствии с Планом счетов учет расчетов с работниками организации по всем видам оплаты труда, в том числе по премиям, осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". К данному счету могут быть открыты следующие субсчета: 70-1 "Расчеты с сотрудниками, состоящими в штате организации"; 70-2 "Расчеты с совместителями"; 70-3 "Расчеты по договорам гражданско-правового характера".

В бухгалтерском учете начисление премий отражается в следующем порядке:

Дебет 08 Кредит 70 - начислена премия по строительным работам;
Дебет 20 Кредит 70 - начислена премия работникам основного производства;
Дебет 23 Кредит 70 - начислена премия работникам вспомогательных производств;
Дебет 25 Кредит 70 - начислена премия общепроизводственному персоналу;
Дебет 26 Кредит 70 - начислена премия административно-управленческому персоналу;
Дебет 28 Кредит 70 - начислена премия за работы по исправлению брака;
Дебет 29 Кредит 70 - начислена премия работникам обслуживающих производств;
Дебет 44 Кредит 70 - начислена премия работникам, занятым продажей (упаковкой, хранением, доставкой) продукции;
Дебет 84 Кредит 70 - начислена премия за счет нераспределенной прибыли;
Дебет 86 Кредит 70 - начислена премия за счет средств целевого финансирования;
Дебет 91-2 Кредит 70 - начислена разовая премия к праздничной дате;
Дебет 70 Кредит 50,(51) - выплачена премия работникам из кассы (перечислено с расчетного счета).

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

4. Налогообложение премий

Налог на прибыль

Рассмотрим, в каких случаях премии учитываются в составе расходов на оплату труда, а в каких - не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

1. Премии, учитываемые в составе расходов на оплату труда (уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль).

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что согласно статье 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Согласно пп.21 и 22 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся, в частности:

• расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
• расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом под средствами специального назначения, в частности, понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

Приведем позицию налоговых органов по данному вопросу, обозначенную в п.5.2 Методических рекомендаций к главе 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Следует обратить внимание, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что для того чтобы премия учитывалась в составе расходов, необходимо выполнение следующих условий:

• премия выплачивается не за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• премия выплачивается за производственные результаты;
• премия выплачивается в соответствии с принятой на предприятии системой премирования, зафиксированной в Положении о премировании, коллективном договоре или в другом локальном нормативном акте предприятия. При этом в трудовом договоре должна быть ссылка на соответствующий локальный нормативный акт предприятия.

2. Премии, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Премии, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ. Поэтому, в целях оптимизации налогообложения, предприятию в некоторых случаях выгоднее заплатить налог на прибыль по ставке 24%, чем ЕСН по ставке 35,6%.

Учитывая положения п.1 данного раздела, приведем условия, при выполнении хотя бы одного из которых, премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

• (стопроцентный вариант) Премия выплачивается за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
  Еще раз обращаем внимание, что премии могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли только по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации.
• Премия выплачивается не за производственные результаты, а носит социальный характер. При этом указать в коллективном или трудовом договоре, что премия выплачивается независимо от производственных результатов труда.
• В трудовом договоре не предусматривать выплату премий и не делать ссылку на соответствующий локальный нормативный акт предприятия.

НДФЛ

Статьей 217 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Поскольку премии не включены в указанный перечень, то они в полной сумме подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.23 НК РФ.

ЕСН

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН у организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

Таким образом, если премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то такие премии не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Если премии учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то такие премии облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

5. Формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Статьей 324.1 НК РФ организации предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Его формируют так же, как и резерв на предстоящую оплату отпусков (п.6 ст.324.1 НК РФ).

Организации, принявшие решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязаны:

• отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв;
• составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
• проводить инвентаризацию указанного резерва на конец налогового периода. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример.

Организация в учетной политике на 2003 год предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.
Предполагаемая годовая сумма расходов в этот резерв (включая ЕСН) составила 76 000 руб. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда (включая ЕСН) составила 800 000 руб. Определим ежемесячный процент отчислений в резерв:

76 000 руб. : 800 000 руб. х 100% = 9,5 %.

Рассмотрим формирование резерва в январе 2003 г.
Фактические расходы на оплату труда за январь (включая ЕСН) составили 60 000 руб. Процент отчислений в резерв в январе составит:

60 000 руб. х 9,5 % = 5 700 руб.

Аналогичным образом рассчитывается сумма отчислений в резерв во всех последующих месяцах.
Согласно п.3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.
Если часть резерва осталась неиспользованной.
Предположим, что общая начисленная сумма резерва за 2003 год составила 80 000 руб. При этом общая сумма начисленных в декабре вознаграждений по итогам работы за год составила 72 000 руб. (включая ЕСН).

Дт 96 Кт 70 , 69 - 72 000 руб. - начислены вознаграждения по итогам работы за год (включая ЕСН) работникам предприятия;
Дт 20 (23, 25 и др.) Кт 96 - СТОРНО 8000 руб. (80 000 руб. - 72 000 руб.) - восстановлена неиспользованная сумма резерва.

Для целей налогообложения неиспользованная сумма резерва 8000 руб. включается в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль на 31.12.2003г.
Если средств начисленного резерва оказалось недостаточно.
Предположим, что общая начисленная сумма резерва за 2003 год составила 80 000 руб. При этом общая сумма начисленных в декабре вознаграждений по итогам работы за год составила 85 000 руб. (включая ЕСН).
В бухгалтерском учете операции, связанные с формированием резерва отражаются проводками:

Дт 20 (23, 25 и др.) Кт 96 - 80 000 руб. - начислены в течение 2003 года отчисления в резерв;
Дт 96 Кт 70 , 69 - 85 000 руб. - начислены вознаграждения по итогам работы за год (включая ЕСН) работникам предприятия;
Дт 20 (23, 25 и др.) Кт 96 - 5 000 руб. (85 000 руб. - 80 000 руб.) - недоначисленная сумма резерва включена в состав затрат.

Для целей налогообложения недоначисленная сумма резерва 5000 руб. включается в состав расходов по налогу на прибыль на выплату годовых вознаграждений (включая ЕСН) на 31.12.2003г.

6. Премии при расчете среднего заработка

При расчете среднего заработка необходимо руководствоваться ст.139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", утвердившим Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение). Порядок включения премий в расчет среднего заработка предусмотрен п.14 Положения.

При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:

• ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;
• премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;
• вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Пример.

Работнице организации будет предоставлен очередной отпуск с 5 мая 2003 года. Ее ежемесячный оклад - 5000 руб. Кроме оклада, в январе выплачено вознаграждение по итогам работы за 2002 год - 3000 руб. (предусмотрено Положением о премировании), в марте выплачены квартальная премия за I квартал (предусмотрено Положением о премировании) - 1000 руб. и единовременная премия к Международному женскому дню - 500 руб. (не предусмотрено Положением о премировании).
Определим сумму выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка:

• оклад - 15 000 руб.(5000 руб. х 3);
• вознаграждение по итогам работы за 2002 год - 750 руб.(3000 руб. : 12 х 3);
• квартальная премия - 1000 руб.

Единовременная премия к Международному женскому дню (500 руб.) не учитывается, так как она не предусмотрена системой оплаты труда.
Следует отметить, что не имеет значения, за какой период начислены премии и когда они выплачены. Главное, чтобы премия была начислена в расчетный период - тогда она учитывается при исчислении среднего заработка (в соответствии с особенностями п.14 Положения).
Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 4 Положения, то премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц). Если работник проработал в организации не полный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то их следует учитывать при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном данным пунктом Положения.

Пример.

Работнику организации будет предоставлен очередной отпуск с 5 мая 2003 года. Согласно системе оплаты труда его оклад - 5000 руб. и ежемесячная премия - 3000 руб. В феврале работник болел 4 дня, поэтому его оплата труда составила 6320 руб. (оклад 3950 руб. и премия 2370 руб.). Определим сумму выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка: 5000 + 5000 + 3950 + 3000 + 3000 + 2370 = 22 320 руб.
Учитываемая при определении среднего заработка сумма премии за февраль - 2370 руб., следовательно, еще раз определять пропорцию не нужно.

В заключение хочется отметь, что система материального поощрения работника является мощным стимулом и всегда благотворно сказывается на производительности и эффективности труда. Поэтому рекомендуем работодателям воспользоваться правом, предоставленным ст.144 ТК РФ и разработать в своей организации систему премирования работников. Последствия очевидны:

• Ваша организация обеспечит привлечение и сохранение высококвалифицированного персонала;
• выработается стремление каждого работника к достижению наилучших результатов на своем рабочем месте и, как следствие, достижение целей, стоящих перед организацией в целом.