Что такое налоговое бремя? Большая энциклопедия нефти и газа

Налоговое бремя, обременение подразумевают под собой определенную нагрузку, тяжесть. На кого она ложится и что собой представляет, разберемся в данной статье.

Понятие налогового бремени

Налоговое бремя — экономические ограничения, которые возникают у хозяйствующих субъектов в результате отчисления средств на уплату налогов. Это значит, что налоги отбирают у юридических лиц и ИП определенную долю доходов, которые они могли бы потратить на свое развитие.

Понятие «налоговое бремя » должно определяться на макро- и микроэкономическом уровнях. Так как одно дело — это налоги в рамках государства, и совсем другое — налоги организаций и физических лиц.

В рамках страны налоговое бремя равно доле общей суммы налоговых платежей за конкретный год в валовом национальном продукте за этот же год.

Точной методики расчета данного показателя для юридических лиц нет. В научной литературе предлагается рассчитывать этот показатель как долю налогов к выручке, прибыли (балансовой или чистой). Предлагается включать в этот показатель и расходы, связанные с уплатой налогов (например, на содержание сотрудников, занимающихся формированием отчетности в налоговые органы, судебные издержки и т. п.).

С физическими лицами ситуация тоже непростая, поскольку население платит не только прямые налоги, но и косвенные.

Налоговое бремя и налоговая нагрузка

Несмотря на схожесть этих понятий, налоговая нагрузка все-таки не является синонимом налогового бремени . Налоговая нагрузка — сумма денежных средств, которую заплатил налогоплательщик в ходе исполнения своих обязанностей по уплате налогов. Тогда как налоговое бремя — это прямые и косвенные обязанности по уплате налогов.

Важно! Налоговое бремя — обязанность по уплате. Налоговая нагрузка — свершившийся факт уплаты налогов.

Показатель «налоговая нагрузка» используется ФНС России как 1 из критериев оценки налогоплательщиков при отборе кандидатов для выездной налоговой проверки.

Такие критерии общедоступны, они утверждены приказом ФНС России от 30.07.2007 № ММ-3-06/333@.

Так, поводом для проверки может стать налоговая нагрузка налогоплательщика меньшая, чем у других хозяйствующих субъектов в этой же отрасли или виде деятельности (п. 1 приложения 2 к приказу № ММ-3-06/333@).

Расчет налоговой нагрузки достаточно прост:

Нн = Ну / В,

где: Нн — уплаченные налоги (по данным налоговых органов);

В — выручка (по данным Росстата).

Избыточное налоговое бремя и его последствия

У налогоплательщиков в РФ существует обязанность по уплате достаточно большого количества налогов. Даже физические лица платят не только НДФЛ, но и транспортный, земельный налоги, налог на имущество. У организаций этот список гораздо больше.

Помимо налогов, есть еще и страховые взносы во внебюджетные фонды. Это прямо не относится к налоговому бремени , но тоже обязанность со всеми вытекающими из нее последствиями.

Рост величины налогов теоретически должен повышать доходы бюджета. Но в жизни получается так, что избыточное налоговое бремя способно задушить любую деятельность. А значит, налоги в бюджет платить будет некому. Следовательно, доходы бюджета, скорее всего, уменьшатся.

Ярким примером того, как увеличение бремени обязательных платежей приводит не к росту доходов, а к сворачиванию деятельности предпринимателей, является попытка увеличения страховых взносов для ИП в 2014 году. После такого маневра многие ИП формально закрылись. При этом они продолжали свою деятельность, но неофициально. В результате запланированного увеличения доходов бюджетов не получилось.

Налоговое бремя в России в 2016 году

Озвучивая свои планы в «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов», Минфин России обозначил, что больших изменений в налоговой политике не будет.

Важно! Увеличения налоговых ставок в 2016 году не произойдет.

Некоторые виды деятельности планируется поддержать особо, например:

1. Новые производства, которые подпадают под критерии региональных инвестиционных проектов (ст. 288.2 НК РФ). Для них может быть установлена ставка 0 % по налогу на прибыль в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, снижена до 10 % ставка налога, зачисляемого в региональный бюджет.
2. Малое предпринимательство. Для некоторых видов деятельности, перечень которых предполагается расширить, планируется ввести патентную систему налогообложения. Для «упрощенцев» и тех, кто находится на патентной системе и работает в сфере бытовых услуг, могут быть установлены 2-летние налоговые каникулы.
3. Самозанятых физических лиц. Для них планируется упростить процедуру регистрации и уплаты налогов. Это делается для того, чтобы лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и не встающие на учет как ИП, все-таки зарегистрировались и платили налоги. В результате бюджет получит дополнительный доход, а физические лица — гарантию того, что их не привлекут к ответственности за ведение деятельности без регистрации.

Итоги

Налоговое бремя несут все хозяйствующие субъекты во всем мире. Без уплаты налогов невозможно существование тех сфер, которые финансируются за счет бюджета. Самое главное при установлении налоговых ставок и правил уплаты налогов — выдержать баланс между обременением и возможностью существования коммерческих организаций.

Избыточное налоговое бремя может поставить под вопрос ведение деятельности многими организациями и ИП. Если хозяйствующие субъекты будут отдавать львиную долю государству, у них не останется средств на развитие.

В настоящее время политика Минфина России направлена на то, чтобы наполнять бюджет не за счет увеличения налогов, а благодаря развитию производства и поддержке малого и среднего предпринимательства. Организациям и ИП дают возможность работать, чтобы они, в свою очередь, могли платить налоги и тем самым формировать доходную часть бюджетов всех уровней.

(Лекция)

n1.doc

НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И СФЕРЫ ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВ

1. Налоговые обязательства и перемещение налогов

Налоговые обязательства, как известно, определяются на основе действующего законодательства, в рамках которого устанавлива­ются нормы налогообложения физических и юридических лиц. Реагируя на эти обязательства, налогоплательщики стараются по возможности уменьшить возложенную на них часть налогового бремени. Распределение налогового бремени интересно с точки зрения справедливости в налогообложении с позиции воздействия налогов на аллокацию ресурсов. Поэтому важно уметь анализиро­вать процесс перемещения налогов и определять сферу действия каждого из них.

Сферу действия налогов можно определить как совокупность экономических субъектов, на которые в конечном итоге и ложится налоговое бремя. Добиваясь сокращения налогового бремени, на­логоплательщик может либо сократить налоговые обязательства за счет изменения структуры и интенсивности своей экономической деятельности (т.е. речь идет об избыточном налоговом бремени, этой проблеме будет посвящена тема 12), либо переместить нало­говое бремя на других экономических субъектов.

Представители российской школы государственных финансов концаXIX -началаXXв. (А.А. Исаев, И.Х. Озеров, П.М.Лебедев, П.П. Гензель, В.И. Твердохлебов, А.А. Соколов) внесли заметный вклад в разработку проблемы переложения налогов. Они полагали, что данная проблема занимает некоторое особое промежуточное положение, находится на границе между общей экономической теорией и прикладной наукой - государственными финансами. По их мнению, это требует от исследователей как знания методов политэкономического анализа, так и знакомства с теорией и прак­тикой налогообложения. Под переложением налогов понимается такое взимание налогов, изменение цен товаров и услуг или такое обусловленное налогом воспрепятствование этому изменению, при котором плательщик получает возможность в той или иной мере перенести бремя налога на других лиц, т.е. либо на своих покупа­телей (случай прямого переложения), либо на своих поставщиков (случай обратного переложения). В современной литературе по теории налогов первый случай переложения налога, идущего от производителя к потребителю, определяется как переложение вперед, а второй случай переложения налога от потребителя на производителя, от спроса к предложению определяется как пере­ложение назад.

Российской школой государственных финансов было глубоко раскрыто значени"е налога как особого ценообразующего фактора и выделены как прямые, так и косвенные способы влияния налога на цены. Теория переложения налогов увязывается с теорией цен и теорией распределения. Переложение налогов предлагается изучать с учетом эластичности спроса и предложения, с учетом типа рынка - конкурентного и монопольного".

В случае, когда встает вопрос о перемещении налогового бремени, важны взаимоотношения трех сторон: государства, налогоплатель­щика и его рыночных контрагентов, на которых он перекладывает определенную часть возложенных на него налоговых обязательств.

Как известно, перемещение налогового бремени и процесс фор­мирования частичного равновесия на одном рынке может привести к его перемещению и на другие рынки. Поэтому сферу действия налогообложения необходимо рассматривать в контексте общего равновесия. Это особенно важно, когда предметом анализа явля­ются такие крупные налоги, как налог на прибыль, НДС, налоги и платежи на заработную плату и т.д., ведь порядок налогообложения поданным видам налогов может оказывать существенное влияние на макроэкономическую ситуацию в целом.

Рассмотрим последнее положение на примере налога на при­быль, который в зависимости от обстоятельств может перемещаться на потребителей (вперед), на наемных работников (назад) и на владельцев капитала в некорпоративном секторе.

В краткосрочном периоде эластичность предложения капита­ла в корпоративном секторе невысока, поэтому собственники не смогут переместить его в некорпоративный сектор либо вывести за пределы юрисдикции, как следствие этого им придется нести налоговое бремя самим.

В долгосрочном периоде эластичность предложения капитала очень высока. В то же время снижение доходности от инвестиций не способствует сбережениям, что в свою очередь приводит к уменьшению предложения капитала, а это ведет к относительному росту нормы прибыли.

В среднесрочном периоде корпоративный налог на прибыль может быть частично перемещен на владельцев капитала в некор­поративном секторе, поскольку в нем капиталоемкость в среднем ниже, а трудоемкость выше. Поэтому изменение спроса на про­дукцию в пользу продукции некорпоративного сектора экономики может привести к относительному снижению спроса на капитал и росту спроса на такой фактор производства, как труд. На основании этого можно утверждать, что получит импульс процесс замещения капитала трудом не только внутри корпоративного сектора, но и в экономике в целом. Далее перейдем к рассмотрению распределения налогового бремени в зависимости от характера рынков.

2. Распределение налогового бремени на конкурентных рынках

Возможность налогоплательщиков перемещать налоговое бремя на своих контрагентов во многом зависит от характера рынка, на котором они взаимодействуют. В случае, когда рынок конкурент­ный, возможность перемещения налогового бремени определяется исключительно соотношением эластичности спроса и предложе­ния. Далее рассмотрим ситуацию на примере рынков с абсолютно неэластичным и с абсолютно эластичным спросом и предложением. В нашем примере в фиксированной сумме на единицу товара или услуги установлен налог, т.е. специфический налог.

Обязательства по стоимостным налогам устанавливаются исходя из стоимости объекта налогообложения, по специфическим налогам - на единицу товара или услуги. Например, специфический акциз на табачные изделия предполагает уплату фиксированной суммы за каждую проданную пачку, т.е. налоговые обязательства определяют­ся по отношению к натуральным, а не стоимостным показателям.

Рассмотрим вариант, при котором спрос абсолютно эластичен (рис. 11.1 а). Кривая предложения сдвигается вверх, но потребители не готовы платить цену, выше, чем Р 0 . В этом случае их реакция вы­ражается в уменьшении количества потребления данного товара с (Q 0 до Q . Продавцы, которые не имеют возможности включить налог в цену товара, будут вынуждены выплатить его за счет сокращения собственных доходов. При этом если до введения налога выручка составляла P 0 Q 0 , то после введения объем выручки сократился до P a Q t . Важно отметить, что на долю продавцов приходится только разность (P 0 Q 1 - UQ 1 ). В результате налоговое бремя оказалось возложено на продавцов. При этом покупатели также сталкиваются с определенными проблемами. Хотя налоговое бремя не распро­страняется на их денежные доходы, им приходится находить замену данному товару, поскольку сокращается его потребление.

В случае, если спрос абсолютно неэластичен, объем покупок не зависит от цены. Данный случай редко встречается в практике налогообложения (рис. 11.16).

На рис. 11.16 показано, как после введения налога сдвигается точка равновесия. Если налоговые обязательства возложены на поставщиков, то введение специфического налога в размере U приводит к пропорциональному увеличению издержек на каждую единицу товара. При этом кривая предложения смещается вверх на величину U . С учетом фактора неэластичности спроса покупатели будут вынуждены принять цену P 1 = Р 0 + U 1 и налоговое бремя в размере

Еще один из рассматриваемых нами вариантов - это рынок с абсолютно эластичным предложением (рис. 11.2 а). На данном рын­ке продавцы имеют возможность неограниченно изменять объем им возмещает прирост издержек. В этом случае предложение будет сокращаться, а цена расти до P, когда покупатели возьмут на себя все налоговое бремя в размере UQ 1 Налог будет весь включен в цену (Р 1 = Р 0 + U ). Но и в этой ситуации продавцы могут оказаться в проигрыше, поскольку раньше им удавалось реализовать на том же уровне цен большее количество товара, а теперь им приходится перестраиваться на торговлю другими видами товаров.

В случае с абсолютно неэластичным предложением (рис. 11.26) продавцы не могут влиять на рыночную ситуацию, поскольку у них нет возможности реагировать на повышение издержек сокращени­ем объема предложения. Кривая предложения «сдвигается вверх», при этом оставаясь на месте. Покупатели не ощущают изменений, поскольку точка равновесия остается прежней, а налоговое бремя целиком ложится на продавцов, чистый доход которых сокраща­ется.

Если будет использоваться не специфический, а стоимостный налог, то ничего практически не изменится. Так, сдвиг кривой пред­ложения будет характеризоваться не числом U , а функцией, которая будет отражать определенные особенности налоговых обязательств. Например, если поставщики продукта либо фактора производства обязаны уплачивать пропорциональный налог со ставкой t (0
Это может быть акциз или один из обязательных платежей, который взимается пропорционально величине фонда заработной платы. Включенный в цену налог составит величину tP .

При абсолютно неэластичном спросе либо абсолютно элас­тичном преддожениидцена будет равняться P 1 - P 0 = tP 1 . To есть после введения указанного стоимостного налога равновесие установится при цене, равняющейся по значению Р 0 / (1 - t ), a включенный в нее налог составит tP 0 /(1- t ). Размер налоговых обязательств, перемещенный на потребителей, в первом случае равен tP 0 Q 0 /(l -1), а во втором - tP 0 Q t /(l -1).

При абсолютно неэластичном предложении либо эластичном спросе в цену включается налог, равный tP 0 . Дополнительные из­держки продавцов, обусловленные применением данного вида на­логообложения, соответственно составят tP 0 Q 1 и tP 0 Q 0 , а значение Q 1 может быть разным и будет зависеть от характера функции спроса.

Рассмотренные нами выше ситуации дают возможность вы­явить общую закономерность, а именно на конкурентном рынке отдельного товара или услуги (в том числе труда) переместить налоговое бремя на контрагента имеет возможность та сторона, которая будет обладать преимуществом в эластичности объема сделок по цене. Так, для продавцов выделение налога означает рост издержек, и они, адаптируясь к данному налогу, вынуждены сокращать предложение. В свою очередь, для покупателей введение налога предполагает рост цен, к которому они могут адаптировать­ся, сократив спрос.

Результат будет определен тем, насколько каждая из сторон гото­ва жертвовать частью объема сделок по данному товару, заменяя его другим, и тем самым предотвращается потеря денежного дохода.

Вывод: распределение налогового бремени зависит во многом не оттого, на какую из сторон непосредственно возлагаются налоговые обязательства, а как уже отмечалось выше, от эластичности объема сделок. Рассмотрим это на примере специфического налога. Допус­тим, что функции спроса и предложения вблизи точки равновесия можно изобразить прямыми линиями.

В случае если налоговые обязательства возложены на продавцов, кривая предложения будет сдвигаться параллельно вверх на расстоя­ние U . При достижении равновесия E 1 , продавцы должны выплатить налог, и в их распоряжении, как видно на рис. 11.3 а, остается P IS .

Когда равнозначные обязательства возлагаются на покупателей, то, как видно на рис. 11.36, кривая спроса сдвигается параллельно вниз на то же расстояние U .

В этом случае равновесие может быть достигнуто в другой точ­ке, поскольку сделки будут заключаться по цене, в которую налог не включен. В то же время, уплатив продавцам по P 1 , покупатели должны выполнить свои обязательства перед государством, заплатив налог t/за каждую единицу товара. Как видно из рис. 11.3 б, единица товара обходится им по P ] D .

Треугольники, заштрихованные на обоих графиках, равны между собой (их основания, обращенные к вертикальной оси цен, равны U , а равенство углов задано параллельностью оси). Высота треугольника отражает сокращение объема сделок и одинакова в обоих случаях. Как следствие, точки Р 1 и P 1 s на первом графике (см. рис. 11.3 а) соответствуют точкам Р 10 и Р 1 , на втором графике. (см. рис. 11.3 б).

При этом надо особо отметить, что денежные потери в расчете на единицу товара для продавцов в первом случае будут равны величине отрезка P 0 P IS , а во втором - отрезка Р 0 Р 1 Равны между собой и потери покупателей.

Вывод: реальные экономические последствия налогообло­жения (сокращение объема продаж и потери в доходах) зависят от соотношения эластичности спроса и предложения и размера налогообложения, а не от того, на какую из сторон закон возлага­ет обязательство уплатить налог. Это утверждение верно как для специфического налога, так и для пропорционального налогооб­ложения товаров и услуг. При этом необходимо иметь в виду, что если налоговое обязательство возложено на покупателей, то цена, уплачи ваемая продавцам, не будет включать в себя налог, например, в отличие от ситуации, когда налоговое обязательство возложено на продавцов (точка Е 1 на втором графике ниже, чем на первом). В случае равенства коэффициента пропорциональности t при разных ценах очевидно, что получатся разные и налоговые выплаты, поэтому сравнивать варианты распределения бремени возможно только в относительных, а не абсолютных величинах. В случае, если госу­дарство предполагает за счет пропорционального налогообложения собрать фиксированную сумму налоговых поступлений, вариант, при котором налог возлагается на покупателя, предполагает ус­тановление более высокой ставки, чем в случае, когда налоговые обязательства возлагаются на продавцов.

Вместе с тем доли продавцов и покупателей при распределении на конкурентном рынке налогового бремени в конечном итоге будут определяться характером кривых спроса и предложения, а не размерами формально возложенных обязательств. Именно эти доли и являются теми относительными величинами, которые характеризуют распределение. При абсолютном фиксированном размере налоговых отчислений они определяют и размеры абсо­лютных потерь для каждой из сторон. Эти размеры, очевидно, будут инвариантны по отношению к распределению обязательств.

В качестве примера можно использовать и платежи в фонды социального и медицинского страхования. Во многих странах на­логовые обязательства распределяются между работодателями и работниками, при этом доля каждой из сторон является предметом острых политических дискуссий. В то же время, если ситуаций на рынке труда благоприятна для работников (эластичность предло­жения гораздо выше эластичности спроса), работодатели не сумеют переложить на них большую часть бремени страховых платежей. Напротив, когда работодатели находятся в преимущественном положении (эластичность предложения труда относительно низка, а эластичность спроса высока), то они, столкнувшись с обязатель­ством вносить платежи, сумеют переместить значительную часть бремени на работников за счет относительного понижения зара­ботной платы.

В краткосрочном периоде изменение характера налоговых обя­зательств может принести реальные выгоды одной из сторон. Это объясняется тем, что перемещение не происходит мгновенно, на практике оно требует времени и иногда значительных трансакци-онных издержек. Поэтому борьба за временные выгоды ведется тем интенсивнее, чем менее стабильна налоговая система в целом.

3. Распределение налогового бремени в условиях монополии

В условиях монопольного рынка ситуация выглядит иначе, потому что у одного из контрагентов появляется возможность оп­ределенным образом влиять на цену. Это не может не отражаться на распределении налогового бремени. В то же время и в условиях монополии особое значение имеет способность быстро реагировать на изменения в рыночных условиях.

Например, монополист не имеет возможности менять количест­во предлагаемого для продажи товара. Эта ситуация характерна при продаже уникального произведения искусства. Если сделка облага­ется налогом (акцизом), его бремя полностью ляжет на продавца-монополиста. Это объясняется тем, что возможность повышения цены была исчерпана еще в «доналоговом» равновесии.

Если же монополист располагает возможностью изменять ко­личество предлагаемого для продажи товара и устанавливать рав­новесие именно в наиболее приемлемой для себя точке на кривой спроса, то при прочих равных условиях, чем более полога кривая предельных издержек, тем меньшим сокращением объема продаж монополисту приходится заплатить за переложение на покупателей части налогового бремени.

Как известно, условием равновесия на монопольном рынке яв­ляется равенство предельного дохода предельным издержкам: MR = = MС, а предельный доход MR , в свою очередь, определяется ценой /*и эластичностью спроса Е: MR = Р(l -1 - Е), причем практически без потери общности можно считать, что Е> I 2 . Поэтому если будет введен специфический налог U , то к издержкам фирмы в расчете на каждую единицу товара добавляется U . В этом случае условие равновесия: MR = MC + U , иначе говоря, Р (1 -1 /Е) = MС + U , а следовательно, равновесная цена будет определяться величиной эластичности спроса, величиной налога и предельных издержек фирмы: Р= (MC + U )/(1 - l/E).

Тогда в условиях, при которых происходит сдвиг точки равно­весия под воздействием налога, эластичность спроса и величина предельных издержек останутся постоянными (рис. 11.4 а).

В то же время прирост цены будет превышать величину нало­га (отрезок P 0 P t больше АВ), т.е. в результате налогообложения монополиста расходы потребителей в расчете на единицу товара возрастут больше, чем возможные доходы государства.

Обозначив разность 1 - 1/Eсимволом Z, получаем: P u = MC / Z u Р 1 = (МС+ U )/ Z . Следовательно, P 1 = P 0 + U / Z . Поскольку Е>1, тоО1. Значит U / Z > U , т.е. разность между ценами P t и Р 0 больше величины налога. На графике виден «раструб» между кри­выми спроса и предельного дохода, который повернут в сторону вертикальной оси цен. Разрыв между кривыми будет тем значи­тельнее, чем меньше Z , т.е. чем будет ниже эластичность спроса.

Обратимся теперь к ситуации с переменной эластичностью спроса и рассмотрим это на простом примере, когда функция спроса будет отображаться прямой линией (рис., 11.4 б).

Как видно на графике, тангенс угла наклона линии спроса вдвое меньше тангенса угла наклона линии предельных издержек, а следовательно, на единицу прироста предельного дохода приходится 1/2, единицы прироста цены. Отрезок Р 0 Р 1 вдвое меньше отрезка АВ, поэтому даже при горизонтальной кривой предельных издержек (аналог абсолютного эластичного предложения) монополист имеет позможность включить в цену только половину налога. Та часть налога, которая покрывается за счет повышения цены с Р 0 до P 1 , переносится на покупателей (ей соответствует верхняя половина заштрихованного прямоугольника), а другая часть налога (нижняя половина прямоугольника) оплачивается монополистом.

Еще одной особенностью налогообложения на монопольном рынке является реакция на стоимостные и специфические налоги. Как уже было показано выше, на конкурентном рынке последствия от размещения фиксированного по величине налога не будут зави­сеть оттого, является ли он специфическим или стоимостным. В то же время в условиях монополии специфический налог при прочих равных условиях вызывает большее сокращение предложения, чем стоимостный. Это можно объяснить тем, что при специфическом налогообложении доход монополиста в расчете на каждую единицу выпуска будет снижаться на величину размера налога, в то время как при стоимостном предельный доход будет сокращаться на меньшую сумму, чем размер налога, приходящийся в среднем на единицу товара. Это можно объяснить тем, что в точке равновесия предельный доход ниже среднего, а равновесие устанавливается, когда предельные издержки будут уравновешены именно предель­ным доходом.

Предположим, что государство должно собирать 7Ъдиниц нало­га, и при специфическом обложении монополиста равновесие бу­дет достигнуто при объеме выпуска Q 1 т.е. Т= Q 1 U . В этом случае, увеличив выпуск наединицу, монополист был бы обязан перечис­лить в доход государства сумму T / Q 1 . При этом если обязательства были определены в долях от дохода, то со следующей единицы выпуска придется платить не Т /Q 1 а несколько меньше, по­скольку при прочих равных условиях равновесие установилось бы при значении Q 2 > Q 1 .

Как следствие этого, на монопольном рынке при одинаковой сумме, поступающей в доход государства, стоимостное налогооб­ложение более нейтрально, чем специфическое. Специфические налоги вызывают более значительное сокращение объема производ­ства, а это заставляет участников сделок в большей степени искать замену одних товаров, реализуемых на данном рынке, другими. Совершенная конкуренция, как и монополия, - не характерная ситуация для реальных рыночных условий. В условиях реального рынка перемещение налогового бремени зависит от того, какие тенденции поведения продавцов и покупателей на нем существуют. Так, если один из продавцов способен ощутимо влиять на цену и склонен воспользоваться этой возможностью в ответ на введение налога и при этом ему придется пожертвовать своей долей продаж на данном рынке, то ему удастся сместить часть налогового бреме­ни на покупателей. В то же время все продавцы склонны отдавать предпочтение сохранению своей доли рынка, им приходится при прочих условиях принять это налоговое бремя на себя.

4. Распределение налогового бремени на рынке труда

Сфера действия ряда налогов во многом определяется ситуацией на рынках труда. Это относится не только к платежам в пенсион­ные и страховые фонды, но и к подоходному налогу, который в основном является налогом на заработную плату, так как оказы­вает существенное влияние на предложение труда как фактора производства.

Как известно, рынок труда по своему характеру ближе к кон­курентному рынку, чем к монополизированному. Как следствие этого имеющее на нем место перемещение налогового бремени определяется соотношениями эластичности спроса и предложения на труд. Характерной особенностью этого рынка является то, что на разных участках кривой предложения его эластичности разли­чаются не только по абсолютной величине, но и по знаку.

Это объясняется тем, что сопоставимый по качеству труд спо­собны предлагать представители разных половозрастных и соци­альных групп населения. Для некоторых из этих групп, например для мужчин среднего возраста, эластичность предложения очень низкая. Установившиеся в обществе представления о нормальной продолжительности и интенсивности труда обычно определяют предложение труда подавляющего большинства трудоспособного населения.

Важно отметить, что различиям в экономическом поведении раз­ных групп не всегда соответствуют различия в самом труде, а значит, работодателям приходится иметь дело с функцией предложения, отражающей предпочтения всех групп одновременно. Такого рода функция изображена на графике кривой AE 0 1 (рис. 11.5).

При низкой цене труда по мере ее повышения растет и предло­жение труда (участок AВ ). Это значит, что люди все больше пред­почитают наемный труд альтернативным вариантам, например, различные формы малого предпринимательства или подсобное хозяйство и т.д. При условии повышения ставок почасовой или сдельной оплаты работники начинают искать сверхурочную работу, возможность совместительства и т.п. Однако, как видно на графике в точке В, при условии дальнейшего повышения цены труда и уров­ня благосостояния многие работники отказываются от сверхуроч­ной работы, а часть тех, кто не является единственным работником в семье, покидает рынок труда ради возможности ведения домашнего хозяйства или учебы. В результате рост цены труда на участке ВС кривой предложения труда будет соответствовать уменьшению его предложения. Наконец, при еще более высоких ставках цены труда его предложение стабилизируется, поскольку на рынке остаются в основном те работники, для которых относительные колебания раз­мера заработной платы не являются причиной отказа от занятости. Вместе с тем соответствующий уровень основной оплаты избавляет от необходимости искать дополнительные заработки.

Однако вернемся к проблеме налогообложения. Как видно на рис. 11.5, последствия зависят от того, на каком участке кривой предложения труда достигается равновесие как до, так и после введения налога. Рассмотрим три возможных случая. Пусть в ре­зультате налогообложения точка равновесия переместится из поло­жения Е 0 1 в положение E 1 1 , оставаясь на абсолютно неэластичном отрезке кривой предложения. Тогда очевидно, что налоговое бремя полностью будет переложено на работников и/или работодателей в зависимости от состояния уровня спроса и предложения на рынке труда.

Далее рассмотрим ситуацию перемещения точки равновесия из положения Е 0 2 в положение Е 2 1 . В этом случае в сфере действия налога также находятся работники, цена труда может снизиться даже больше, чем на величину введенного налога. Это приведет к тому, что в результате налогообложения доходы могут сократиться настолько, что те, кто раньше был готов искать дополнительные заработки лишь на очень привлекательных условиях, теперь не будут ограничены в выборе и будут вынуждены принимать те предложения работодателей, от которых в доналоговой ситуации отказались бы. Третий случай, когда точка равновесия перемеща­ется из положения Е 0 3 в положение Е 3 1 . На данном участке кривые эластичности спроса и предложения сопоставимы по абсолютной величине, поэтому в сфере действия налогообложения оказывают­ся как работники, так и работодатели, и бремя налогообложения делится между ними в определенных пропорциях.

В заключение необходимо еще раз отметить, что сфера дейст­вия налогов определяется следующими принципами, а именно, во-первых, функциями эластичности спроса и предложения на каждом конкретном рынке, на котором проходит процесс пере­мещения налогового бремени, и, во-вторых, мерой взаимозаме­няемости и взаимодополняемости товаров и услуг реализуемых на этих рынках, а также соответствующими производственными функциями.

Вопросы для самопроверки

1. Что понимают под налоговыми обязательствами и перемеще­нием налогового бремени?

2. Почему сферу действия налогообложения необходимо рассмат­ривать в контексте общего равновесия?

3. Опишите распределение налогового бремени (специфический налог) на конкретном рынке при абсолютно неэластичном спросе и предложении.

4. От чего будет зависеть распределение налогового бремени на конкурентном рынке при обложении продавцов и покупателей спе­цифическим налогом?

5. Чем отличается распределение налогового бремени через специфический налог на монополизированном рынке в случае пос­тоянной и переменной эластичности спроса?

6. Объясните, почему на монопольном рынке при одинаковой сум­ме поступлений в доход государства стоимостное налогообложение более нейтрально, чем специфическое.

7. Каково будет отличие в распределении налогового бремени на верхнем и нижнем участках кривой предложения труда?

8. Как увеличение налогового бремени отразится на предложении труда на промежуточном отрезке кривой предложения труда?
ТЕМА 12 ИЗБЫТОЧНОЕ НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ

1. Определение и характеристика избыточного налогового бремени

Как уже отмечалось выше, налогоплательщику за возможность сместить налоговое бремя на контрагента приходится в опреде­ленных случаях платить отказом от той структуры потребления или производства, которая была бы наиболее эффективна с точки зрения налогоплательщика при отсутствии данного налога.

Такая модель экономического поведения налогоплательщика позволяет ему предотвратить возможный денежный ущерб, но яв­ляется потерей полезности. Данная проблема была нами обозначена как избыточное налоговое бремя, поэтому мы переходим к ее более подробному рассмотрению.

В качестве примера нами взят случай, когда предложение абсо­лютно эластично, а специфический налог в размере U на единицу товара выплачивается за счет потребителей. Как видно на рис. 12.1, в процессе налогообложения излишек потребителя сокращается на " величину площади трапеции Р 0 Р 1 E 1 E 0 .

В этом случае можно утверждать, что государство собирает налог в размере Q 1 U , равный площади прямоугольника Р 0 Р 1 E 1 E 1 1 . Если даже допустить, что эти средства целиком вернутся потребителям (налогоплательщикам) в форме общественных благ, поставляемых государством за счет ресурсов, собранных через данный налог, то в этом случае можно будет утверждать, что потери налогоплательщи­ка составляют только ту часть потребительского излишка, которая будет равна площади треугольника E 1 1 E 1 E 0 .

В реальности потери налогоплательщиков могут быть намного больше, и это во многом будет зависеть от того, какая часть аккумулированных ресурсов будет возвращена потребителям в форме бюджетных выплат, а какая часть будет потрачена на администри­рование проводимой в обществе бюджетно-налоговой политики. Важно также отметить, что далеко не все общественные блага будут соответствовать реальным предпочтениям потребителей (нало­гоплательщиков). В данном случае речь идет о рациональности использования налоговых поступлений, которые мы обозначили как Q 1 U .

Введение нами понятия «излишки потребителя» позволяет оценить потери количественно или денежную сумму потерь по­лезности. Это особенно важно с учетом того факта, что именно благосостояние индивида лежит в основе понятия избыточного налогового бремени и в свою очередь характеризуется понятием потери эффективности. Это может быть проиллюстрировано на графике достижения оптимума по Парето (рис. 12.2).

Как видно на графике, изначально была ситуация в точке А и со­ответствующие ей уровни полезности для индивидов U 1 U 2 В резуль­тате производства и/или потребления мы могли бы переместиться в точку В при соответствующем уровне полезностей. Но поскольку было введено налогообложение и возникло избыточное налоговое бремя, то нам не удалось достичь точки В, а мы достигли точки С, уровень полезности в которой для обоих индивидов U t и U 2 ниже. Разница в уровне полезностей, достигнутых индивидами U 1 и U 2 в точках В и С, и характеризует избыточное налоговое бремя.

При этом очень важно отметить, что характеристикой понятия избыточного налогового бремени является отношение этого избыточного налогового бремени к общему размеру аккумулируемых i общественном секторе ресурсов, которые в свою очередь должнь быть направлены на производство общественных благ и проведение трансфертной политики. Если общий объем налоговых поступ­лений не позволит соответствующим институтам общественного сектора исполнять в полной мере возложенные на них в процессе общественного выбора обязательства, то встанет вопрос об оценке эффективности действующих в данном обществе органов власти и управления. Поэтому возникает вопрос о возможной (без потери общей эффективности) минимизации избыточной части налого­вого бремени.

Кроме того, важно отметить, что значительные потребительские излишки, которые могут возникнуть в результате поставки обще­ственных благ, приводят к ситуации, когда введение налога даже с высоким избыточным налоговым бременем оказывается гораздо более эффективным (чисто с экономической точки зрения, даже без учета критерия социальной справедливости), чем его отмена. Вместе с тем следует отметить, что в ситуации выбора между раз­личными вариантами налогообложения, позволяющей обеспечить равный уровень налоговых поступлений, необходимо сделать выбор в пользу введения того налога, которому будет свойственна меньшая относительная величина избыточного налогового бремени, т.е. они будут соответствовать критерию экономической нейтральности.

2. Избыточное налоговое бремя и эффекты замещения и дохода

Как мы уже отмечали, избыточное налоговое бремя представляет собой не сумму денег, а изменение значения функции полезности, т.е. сдвиг в благосостоянии. При этом данному сдвигу в благосо­стоянии в зависимости от уровня цен будут соответствовать раз­ные денежные суммы. Измерение денежного масштаба, в рамках которого измеряется избыточное налоговое бремя, обусловлено эффектом дохода, а само это бремя - эффектом замещения. Под эффектом дохода в данном случае мы понимаем изменение уровня спроса в зависимости от увеличения или уменьшения уровня плате­жеспособного спроса потребителя. В свою очередь, под эффектом замещения имеется в виду изменение уровня спроса в зависимости от сдвига в соотношении цен на данный товар и другие товары.

На рис. 12.3 эффекты замещения и дохода отражены графически, в частности, по горизонтальной оси координат - количество налогооблагаемого товара Q в натуральном выражении, а по вертикальной оси - денежный доход, которым мог располагать потребитель Y . Доналоговый денежный доход индивида равен V .

Поскольку до введения налога потребитель мог приобрести максимальное количество товара, равное Q A , то прямая YQ A фик­сирует бюджетное ограничение. Кривая безразличия 1 А проходит через точку А, которая соответствует доналоговой ситуации. После введения специфического налога потребитель мог бы приобрести количество товара, равное Q B , которое меньше, чем Q A (Q B Q A ), а новое бюджетное ограничение можно обозначить линией Y " Q B , т.е. если бы потребитель полностью отказался от покупки данного товара, то введение налога не отразилось бы на величине распола­гаемого им дохода.

Посленалоговое равновесие снижалось до точки В, через кото­рую проходит кривая безразличия 1 В и соответственно Q 1 - это ко­личество потребляемого дохода, а У 1 - это располагаемый доход.

Представим себе, что процесс перехода от финансовой к после-налоговой ситуации проходит в два этапа. На первом этапе проис­ходит эффект замещения, а на втором - эффект дохода, т.е. сначала у потребителя в результате изменений структуры цен происходит изменение структуры покупок, а затем уже и сокращается общий объем покупок. Как видно на рис. 12.3, эффекту замещения будет соответствовать поворот линии бюджетного ограничения вокруг кривой безразличия, угол наклона которой, как известно, и отра­жает соотношение цен, а параллельный сдвиг лишен бюджетного ограничения и в свою очередь отражает эффект дохода.

Касательная У" Q c к кривой безразличия 1 А проходит параллель­но Y " Q B . При отсутствии эффекта дохода точка С стала бы точкой равновесия, как следствие этого отрезок Q 0 Q S отражает эффект замещения, а отрезок Q s Q 1 - эффект дохода. Так же, как видно из рис. 12.3, если бы потребитель покупал не Q B ,и Q 1 единиц данного товара, то при прежнем бюджетном ограничении у него осталось бы больше ресурсов на покупку других товаров. Эта сумма обозначена буквой Н. Длина отрезка Q 1 М равна Н, а разность (Н- Y 1 ) - вели­чина налоговых поступлений.

Разность У" - У отражает снижение благосостояния потре­бителя в денежной форме, а прямая Y " Q c - возможный вариант бюджетного ограничения, при котором доналоговый уровень бла­госостояния сочетался бы с посленалоговыми ценами. Указанная выше сумма (Y" - Y") - размер компенсации, который необходим, чтобы возвратить потребителя на доналоговый уровень благосо­стояния при посленалоговом уровне цен. Этот показатель можно назвать компенсирующим изменением.

На рис. 12.3 также видно, что измеряемые компенсирующие изменения более значительны, чем налоговые поступления, по­скольку параллельные линии Y " Q B и Y " Q c круче,чем У"() А , и точка М находится ниже, чем пересечение с У Q c , которое обозначено буквой N. В свою очередь отрезок BN равен отрезку Y " Y ", а разность между F и H отразит размер избыточного налогового бремени.

Необходимо также добавить, что функция компенсированного спроса должна отражать только эффект замещения, но не эффект дохода, поскольку в условиях фиксированного уровня благосо­стояния потребителей характеризует зависимость цены спроса от количества реализуемого товара. В заключение еще раз отметим, что избыточное налоговое бремя оказывает существенное влияние на аллокацию ресурсов и представляет собой денежный эквивалент потери полезности, который обусловлен эффектом замещения в результате налогообложения.

Прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению вопроса об оптимальном налогообложении, остановимся еще на одной про­блеме, а именно на избыточном бремени налогообложения доходов и капитала. Подобная постановка вопроса обусловлена тем, что в практике хозяйственной деятельности основная часть налоговых выплат и поступлений приходится именно на налогообложение доходов, прибыли и добавленной стоимости, а не на налогооб­ложение отдельных видов товаров и услуг, порядок которого был представлен выше.

Избыточное бремя налогообложения доходов и капитала

В случае, если при изъятии определенной доли доходов в бюджет работник предпочтет сократить продолжительность и интенсив­ность труда, можно отметить, что происходит замещение труда досугом. Естественно, что труд и досуг мы понимаем в достаточно широком смысле слова. Так, досуг представляет собой один из компонентов благосостояния, но в отличие от товаров и денежных доходов непосредственно не подлежит налогообложению.

В то же время при условии снижения цены труда эффект дохода ведет к увеличению его предложения, а эффект замещения - к его относительному уменьшению. Вместе с тем возможны варианты. Так, например, на нижнем участке кривой совокупного предложе­ния труда эффект замещения будет сильнее эффекта дохода, а на втором участке, который повернут налево и вверх, эффект дохода будет сильнее, чем эффект замещения. В свою очередь на верхнем участке кривой эффект замещения и эффект дохода примерно равны между собой. С учетом всего отмеченного выше, можно сделать вывод, что величина избыточного налогового бремени об­ложения дохода определяется рядом факторов, а именно: размером налогообложения и эластичностью функции компенсированного предложения труда. Его функция отражает выбор, который дол­жен сделать налогоплательщик (при некотором фиксированном уровне дохода) между увеличением (сокращением) труда (дохода) и увеличением (сокращением) досуга.

Далее рассмотрим проблему избыточного бремени налого­обложения капитала. Как известно, альтернативой накоплению является текущее потребление. Поэтому доход, который получит налогоплательщик в результате своих трудовых усилий, он может либо израсходовать полностью на текущее потребление, либо сберечь и за счет инвестиции обеспечить более высокий доход в будущем. В этих условиях высокий уровень налогообложения, как сбережений, так и доходов от инвестиций, способствует тому, что (при прочих равных условиях) увеличивается доля дохода, направ­ляемая на текущее потребление и сокращается объем сбережений и инвестиции.

3. Оптимальное налогообложение. Правило Рамсея и правило Корлетта-Хейга

Проблема оптимизации налогообложения связана с процессом проектирования налоговых систем. При этом, проектируя изменения в налоговой системе, необходимо исходить из принципа, какой из приемлемых и практически осуществимых вариантов будет наиболее экономически нейтральным, т.е. будет порождать минимально воз­можное избыточное налоговое бремя. В этих условиях очень важно учитывать, что минимизация налогового бремени, в свою очередь, имеет целый ряд ограничений, к числу которых можно отнести следу­ющие: 1) величина общего объема налоговых поступлений, которые необходимы институтам общественного сектора для исполнения воз­ложенных на него обязательств; 2) возможности налоговой системы, т.е. те налоги, которые можно реально собрать в сложившейся соци­ально экономической ситуации (с учетом размера административных издержек); 3) принятое в данном обществе понятие о социальной справедливости в отношении распределения доходов.

Итак, отметим еще раз, что исполнение условия об оптимизации налогообложения предполагает решение задачи о минимизации избыточного налогового бремени, которое, как известно, зависит от эластичности спроса и предложения. Поэтому можно сделать вывод о том, что при одинаковом налогообложении избыточное налоговое бремя будет связано с товаром, эластичность спроса на который выше.

Как видно на рис. 12.4 а, сокращение объема продаж значитель­но больше, чем на рис. 12.4 б (Q 0 A - Q A 1 > Q 0 B - Q 1 B ), эта разница и предопределяет разницу в заштрихованных треугольниках, которые и отражают реальный размер избыточного налогового бремени на единицу товара. С учетом всего вышесказанного мож­но отметить, что в данном случае налог размещен не оптимально, поскольку отношение предельной величины избыточного нало­гового бремени к предельной величине налоговых поступлений для обоих товаров в данном случае не одинаково. Решение задачи минимизации избыточного налогового бремени (при сущест­вующей потребности в налоговых поступлениях) предполагает уменьшение налогообложения товара А и увеличение налогооб­ложения товара В.

В свою очередь, если обратиться к случаю пропорционального налогообложения, то можно сформулировать следующее правило, связанное с оптимизацией налогообложения, а именно: оптималь­ные ставки налога обратно пропорциональны величинам компен­сированной эластичности спроса.

Вместе с тем важно отметить, что введение различных ставок налогов для различных товаров в зависимости от уровня эластич­ности спроса на данные товары будет способствовать исполнению принципа гибкости и социальной справедливости в налогообложе­нии (низкая эластичность спроса характерна для товаров «первой необходимости», высокая доля расходов семейного бюджета на покупку которых приходится как раз на низкодоходные группы населения). Но тогда исполнение принципов гибкости и социаль­ной справедливости при налогообложении товаров и услуг войдет в противоречие с принципами простоты и экономической ней­тральности, вокруг которых в основном и должны реализоваться идеи об оптимальном налогообложении.

На основании всего изложенного выше можно сделать вывод и сформулировать ряд правил об оптимальности налогообложения. В частности, правило Рамсея, которое звучит следующим образом: «При оптимальном налогообложении физический объем производ­ства (продаж) каждого из товаров сокращается в одинаковой про­порции». Можно также сформулировать правило Корлетта-Хейга, в основе которого лежит идея о том, что в результате искажающего действия налогов происходит замена труда досугом, а последний, будучи фактором благосостояния, непосредственно не поддается налогообложению. Поэтому последствия искажающего действия налогообложения будут уменьшены при прочих равных условиях, товары и услуги, взаимозаменяемые по отношению к досугу, будут облагаться меньшими налогами, чем товары и услуги, взаимодо­полняемые с досугом. Кроме того, можно сформулировать и прин­цип «второго лучшего», который звучит следующим образом: при отсутствии одного или нескольких условий достижения оптимума по Парето наилучшее из возможных решений связано с нарушени­ем других условий, даже если они выполнимы. Принцип «второго лучшего» очень важен и характерен для принятия практических решений в рамках экономики общественного сектора, поскольку большинство экономических решений государству, как одному из экономических субъектов, но наделенному исключительным пра­вом принуждения (в том числе в сфере налогообложения), приходит­ся принимать в условиях отсутствия конкурентного равновесия.

4. Концептуальные основы реформирования налоговой системы в РФ

В рамках данного курса лекций мы не ставим перед собой задачу раскрыть эту очень сложную и не имеющую однозначного решения проблему. Поэтому остановимся лишь на отдельных общих положе­ниях, связанных с порядком проведения налоговой реформы в РФ, в основе которых, безусловно, лежат описанные нами выше прин­ципы построения (четыре критерия) оценки налоговых систем. В частности, для оценки действующей налоговой системы необхо­димо провести анализ и дать оценку следующему положению, а именно, насколько в рамках проводимой в обществе налоговой по­литики существует соответствие между долей каждого из факторов (труд, земля и капитал) в создаваемом и потребляемом ВВП и долей каждого из этих факторов в налогообложении и соответствующих поступлений налогов в бюджетную систему, включающую в себя три уровня власти и управления (местный, региональный и феде­ральный). Так, по оценкам специалистов (в частности академика Д.С. Львова), за годы рыночных преобразований к концу 90-х годов XX в. в РФ сложилась резкая диспропорция между вкладом каждого из факторов производства в реально формируемый на территории РФ ВВП и долей реальных налоговых поступлений, приходящихся в результате налогообложения данного фактора в общем объеме со­бираемых органами государственной власти и управления налоговых платежей. Например, если доля такого фактора производства, как труд, равнялась порядка 15-20%, то доля налоговых доходов, соби­раемых по фактору «труд», составляла порядка 70-80% от общего объема налоговых поступлений. Вместе с тем фактор «земля» давал не менее 65-70% от общего объема производства в ВВП, а реально действовавший в то время налоговой системе приходилось порядка 5% от общего объема собираемых налоговых доходов.

Подобный анализ крайне необходим, поскольку позволяет вы­явить сложившиеся диспропорции, но это далеко не факт, что они могут быть моментально устранены. Ведь, как известно, в реально складывающейся социально-экономической ситуации существу­ет такое понятие, как реальная собираемость тех или иных видов налогов (например, через декларации от доходов до последнего времени собиралось не более 2-3% от общего объема подоходного налога с физических лиц).

Еще один очень важный аспект, с точки зрения которого необхо­димо оценить действующую налоговую систему, прежде чем ставить вопрос о ее реформировании. Это провести анализ (и сравнить де-юре и де-факто) общего объема и структуры налоговых изъятий из ВВП. Так, по оценкам специалистов (А. Дворкович), в конце 90-х годов XX в. объем налоговой нагрузки в ВВП де-юре составлял порядка 55% от ВВП, а де-факто был чуть более 30%.

С учетом изложенных выше подходов, а также анализа порядка распределения бюджетных доходов (с точки зрения их реальной собираемости как в теоретическом, так и в практическом плане) и расходов между уровнями бюджетной системы в рамках формирую­щейся в РФ модели бюджетного федерализма, можно ставить вопрос о концептуальных основах реформирования налоговой системы. К числу данных основ можно отнести следующие направления: общее сокращение налоговой нагрузки за счет сокращения ставок налогообложения и отмены отдельных видов налогов, а именно: НДС, налог на прибыль, подоходный налог, соци­альный налог, налог с продаж и т.д. при условии дальнейшего расширения налоговой базы; перераспределение налоговой нагрузки между факторами производства путем сокращения налоговой нагрузки по факторам «труд» и «капитал», а именно, социальный налог, подоходный налог, налог на прибыль - НДС и увеличение налоговой нагрузки на фактор «земля», а именно рентные платежи, таможенные сборы и т.д. Это также будет способ­ствовать перераспределению налоговой нагрузки и между секторами экономики. Так, увеличение доли рентных и таможенных платежей на вывоз углеводородного сырья при общем сокращении налоговой нагрузки обеспечит процесс ее перераспределения между добывающим и обрабатывающим секторами промышленности;

Перераспределение налоговой нагрузки с мобильной (НДС, подоходный налог) на немобильную налоговую базу (иму­щественные налоги) позволит обеспечить процесс перерас­пределения налоговой нагрузки между уровнями бюджетной системы, а именно реальное применение в практике налого­обложения большинства видов имущественных налогов, в том числе налогов на недвижимость, на наследство, на дарение и т.д., обеспечит существенное расширение реальной налоговой базы для местных и региональных органов власти и управле­ния. Это особенно важно в условиях проводимой в настоящее время в РФ муниципальной реформы.

Важно также заметить, что подобное перераспределение нало­говой нагрузки в сочетании с введением пропорциональной шкалы подоходного налога и всеобщим заполнением декларации о доходах позволит решить проблему перераспределения налоговой нагрузки от низко- и среднедоходных групп на высокодоходные группы на­селения. Это в целом будет соответствовать имеющимся в нашем обществе представлениям о социальной справедливости;

Перераспределение налоговой нагрузки от косвенного к прямому налогообложению предполагает сокращение и/или введение отсрочек на уплату НДС и таможенных пошлин, в том числе и на ввозимое оборудование. Это объясняется тем, что, будучи включенным в цену, косвенное налогообложение сдерживает темпы экономического роста, так как по своей экономической природе призвано ограничивать потребление ресурсов. Прямое налогообложение по своей экономической природе направлено на изъятие полученной как конечный результат хозяйственной деятельности прибыли и не препятству­ет экономическому росту, а, исполняя функцию встроенного стабилизатора, позволяет избежать перегрев в экономике.

Вместе с тем, идея перехода от косвенного к прямому налого­обложению во многом связана с решением проблемы инфляции в РФ, поскольку, как известно, даже в условиях среднего уровня инфляции применение прямого налогообложения не позволяет обеспечить соответствующего уровня налоговых поступлений в бюджетную систему. Впрочем, в условиях инфляции очень затруд­нен эффективный переход с мобильной (НДС) и немобильной (имущественные налоги) налоговой базы, а, соответственно, пе­рераспределение налоговой нагрузки между федеральными, реги­ональными и местными уровнями (бюджетной системой) в рамках формирующейся российской модели бюджетного федерализма.

В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание на то, что отмеченные концептуальные основы налоговой системы в РФ взаимосвязаны и взаимообусловлены. Это еще раз подчеркивает огромную сложность поставленной проблемы, а также и то, что недостаточное исполнение, как и тем более отказ от исполнения отдельных положений в налоговой реформе, может привести к разрушению, а возможно, и обвалу всей сложной конструкции про- водимой в настоящее время в РФ налоговой реформы и напрямую связанных с ней экономических и политических реформ.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение избыточного налогового бремени.

2. Из чего могут складываться потери потребителей в случае из­быточного налогового бремени?

3. Как должно поступать государство в ситуации выбора между различными вариантами налогообложения, которые позволяют обес­печивать равный уровень налоговых поступлений?

4. Чем отличается эффект замещения от эффекта дохода в случае избыточного налогового бремени?

5. Как влияет избыточное налоговое бремя при обложении доходов и капитала?

6. Дайте определение оптимального налогообложения.

7. Как будет меняться размер избыточного бремени при одинако­вом налогообложении товаров с разной эластичностью спроса?

8. Дайте определение правила Рамсея.

9. Сформулируйте правило Корлетта-Хейна.

10. Охарактеризуйте основные направления реформирования налоговой системы в РФ.

11. Уточните связь между прямым и косвенным налогообложением, уровнем инфляции и экономическим ростом.
Раздел 6 ОБЩЕСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ

Какие виды распределения доходов вы знаете?

Может ли функциональное распределение доходов служить достоверным источником оценки социального расслоения в обществе?

Как можно измерить уровень неравенства в распределении доходов?

Всегда ли оправдана перераспределительная политика государства?

Какие виды социального страхования вы знаете?

Какие причины, на ваш взгляд, способствовали усилению социального неравенства в России в последние годы?

Как рассчитывается индекс Джини?

Что такое отрицательный налог?

В чем состоит сходство и отличие эгалитаристской, утилитаристской и роулзианской функциями общественного благосостояния?

В чем состоит проблема выбора между эффективностью и справедливостью?

Литература обязательная:

Егоров Е.В. Экономика общественного сектора России: Курс лекций. – М.: Экономический факультет, ТЕИС, 1998, гл.5.

Жильцов Е.Н. Экономика общественного сектора и некоммерческих организаций. М.: изд-во МГУ, 1995, гл. 7.

Стиглиц Дж. Э. Экономика государственного сектора: Пер. с англ. - М.: Изд - во МГУ: ИНФРА - М, 1997, гл. 4, 14.

Якобсон Л. И. Государственный сектор экономики: экономическая теория и политика: - М.: ГУ ВШЭ, 2000, гл. 3.

Литература дополнительная:

Аткинсон Э. Б., Стиглиц Дж. Э. Лекции по экономической теории государственного сектора: Пер. с англ. - М.: Аспект Пресс, 1995, лекция 4.

Безденежных М.М. Экономика общественного сектора: методические указания. Новосибирск: НГТУ, 2000.

Бабич А.М., Егоров Е.В., Жильцов Е.Н. Экономика социального страхования. М.: изд-во МГУ, 1998.

Новикова Т.С. Государственное регулирование экономики: Новосибирск: СибАГС, 2000.

Нуреев Р., Кохэн С. Современная экономика. Принципы и политика. В 2-х т. М.: 1996.

Пигу А.С. Экономическая теория благосостояния. М.: Прогресс, 1985.

Роулз Дж. Теория справедливости. Новосибирск: НГУ, 1995.

Часть 2. Теория государственных финансов

Глава 5. Налоговая система

5.1. СУЩНОСТЬ И ФУНКЦИИ НАЛОГОВ

Современные налоги - это продукт демократического общества, созданного на основе социальной рыночной экономики. Отсюда следует основной принцип использования налогов - для развития общества и в его интересах, но не в ущерб обществу и его экономическому развитию.

Изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога. Взносы осуществляют основные участники производства ВВП: работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход, и хозяйствующие субъекты - владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства. Налоги - обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйственных субъектов и граждан по ставке, установленной в законодательном порядке.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства, развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Функции налогов - это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. Функции показывают, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов. Отсюда возникает главная распределительная функцияналогов, выражающая их сущность как особого централизованного (фискального) инструмента распределительных отношений в обществе.

Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов - формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций. Формирование доходов государственного бюджета на основе стабильного и централизованного взимания налогов превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта.

Другая функция налогов как экономической категории состоит в том, что появляется возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функцииоценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Контрольная функция налогово-финансовых отношений проявляется лишь в условиях действия распределительной функции. Таким образом, обе функции в органическом единстве определяют эффективность налогово-финансовых отношений и бюджетной политики.

Распределительная функцияналогов обладает рядом свойств, характеризующих многогранность ее роли в воспроизводственном процессе. Это, прежде всего то, что изначально распределительная функция налогов носила чисто фискальный характер: наполнять государственную казну, чтобы иметь возможность содержать армию, чиновничий аппарат, а со временем и социальную сферу (просвещение, здравоохранение и т.д.). Но с тех пор, как государство посчитало необходимым активно участвовать в организации хозяйственной жизни в стране, у функции появилось регулирующее свойство, которое осуществляется через налоговый механизм. В налоговом регулировании возникла стимулирующая подфункция, которая реализуется через систему льгот, преференций (предпочтений).

Функцию воспроизводственного назначения несут в себе платежи за пользование природными ресурсами, налоги, взимаемые в дорожные фонды, на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Эти налоги используются для финансирования расходов из соответствующих целевых бюджетных фондов, где они аккумулируются. Сущность налогов проявляется через их функции. Выделяют три основные функции налогов: фискальную, экономическую, контрольную. Рассмотрим каждую из названных функций.

Фискальная функция является исторически первой и основной. Она отражает предназначение налогов, причину их появления. Фискальная функция заключается в том, что с помощью налогов формируются финансовые ресурсы государства и тем самым создается материальная основа самого существования государства и его функционирования. Название данной функции происходит от латинского слова fiscus, что в буквальном смысле означает "корзина".

С развитием государства, расширением его политической, экономической и социальной деятельности возрастает значение фискальной функции налогов. Налоги превратились в главнейший источник государственных доходов. В странах с рыночной экономикой доля налоговых поступлений в доходной части бюджета составляет 80-90%.

Экономическая функция включает в себя регулирующую, распределительную, стимулирующую и социальную подфункции, влияющие на воспроизводственный процесс как налоговая волна. Налоги, воздействуя на воспроизводственный процесс, неизбежно влияют как на объем производства следующего цикла, так и на темпы экономического роста в целом.

Усиление налогового бремени (увеличение числа налогов, изменение налоговых льгот, повышение налоговых ставок) ведет к уменьшению таких компонентов совокупного спроса (налоговой волны), как накопление, потребление населения, сбережения, инвестиции и т.д.

Уменьшение совокупного спроса порождает проблему реализации производственного ВНП. Ответной реакцией становится снижение совокупного предложения. Справедливо и обратное. Снижение налогового бремени ведет к росту части дохода, остающейся в распоряжении физических и юридических лиц. В этой связи правомерно ожидать увеличение личного потребления, сбережений, инвестиций. Ответом на эти изменения станет рост совокупного предложения, рост объемов ВНП.

Налоги также способны влиять на формирование отраслевых, межотраслевых и региональных пропорций экономики. Уменьшение налоговых изъятий через систему предоставления налоговых льгот позволяет стимулировать развитие тех отраслей и регионов, в которых заинтересовано общество. Налоги могут также содействовать развитию малых форм предпринимательства, увеличению занятости отдельных категорий рабочей силы.

Отмечу еще раз, что экономическая функция отражает сущность налогов, заключающуюся в том, что последние представляют собой перераспределение совокупного дохода, созданного в обществе.

Экономическая функция налогов реализуется через налоговое регулирование, которое является составной частью государственного регулирования экономики. В современных условиях налоги признаны важным экономическим инструментом воздействия государства на объем потребительского спроса, инвестиции, темпы экономического роста, а также на стимулирование отдельных отраслей и сфер экономики.

Распределительная функция налогов выступает в виде использования налогов в качестве инструмента при распределении и перераспределении валового внутреннего продукта. Этот процесс происходит путем введения новых и отмены старых действующих налогов, изменения ставок, расширения либо сокращения налоговой базы, изменения уровня зачисления налогов. Первоначально распределительная функция была неразрывно связана с фискальными интересами государства, но увеличение роли государства в экономике привело к усилению регулирующих акцентов преимущественно через налоговую систему.

Стимулирующая функция налога, органично дополняющая регулирующую функцию, проявляется в дифференциации налоговых ставок, введении налоговых льгот, направленных на поддержку малого предпринимательства, производства продукции социального, сельскохозяйственного назначения, капитальных вложений, а также инновационной и внешнеэкономической деятельности.

Социальная функция налогов проявляется в применении налоговых методов поддержки социального страхования. Вычеты на благотворительные цели, на содержание детей и иждивенцев, платежи в государственные социальные внебюджетные фонды непосредственно направлены на обеспечение социальной защищенности и государственных гарантий членам общества, нуждающимся в первоначальной поддержке. Кроме того, финансирование государственных социальных программ, социальной сферы за счет общих налоговых поступлений (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и др.) также свидетельствуют о социальном характере налогов.

Воспроизводственная функция налогов предполагает зачисление налогов на специальные счета бюджетной классификации и использование средств на мероприятия, прежде всего природоохранного назначения и дорожного хозяйства. К таким налогам относятся: земельный налог; плата за пользование водными объектами; плата за загрязнение окружающей природной среды; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налоги, зачисляемые в дорожные фонды.

Экономисты отмечают наличие связи между двумя основными функциями налогов - фискальной и экономической. Связь эта носит своеобразный характер. Усиление налогового бремени способствует более полной реализации фискальной функции в краткосрочном периоде, но при этом подрывает экономические стимулы развития. Однако в долгосрочном периоде итоговые поступления снижаются как из-за банкротств, сокращения предпринимательской и трудовой активности, так и из-за нежелания платить налоги (вывоз капитала за рубеж, уход в теневую экономику, уклонение от налогов). Снижение налогового бремени, наоборот, уменьшает фискальный эффект на первых порах, но активизирует стимулирующее воздействие налогов на экономику. Поэтому в долгосрочном периоде за счет усиления деловой активности налоговые доходы государства возрастают даже в условиях низкого налогового бремени.

Контрольная функция заключается в том, что налоги выступают своеобразным "зеркалом" экономических процессов. Анализ динамики налоговых поступлений позволяет составить картину о процессах, происходящих в экономике, об эффективности действующей налоговой системы, о ее влиянии на национальное хозяйство, о достаточности мобилизуемых средств для финансирования бюджетных мероприятий.

По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам налоговые системы существенно отличаются друг от друга. Однако можно выявить две главные общие черты:

постоянный, конкретный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;

построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.

Первая из этих черт реализуется в форме налоговых реформ, введения новых налогов, изменения налоговой базы или соотношения различных видов налогов, манипуляций с прогрессивным и пропорциональным обложением, перераспределения налогового бремени и т. п.

Что касается второй черты, то принципы построения налоговых систем в целом не однозначны и во многом зависят от приверженности правительства той или иной экономической теории. Тем не менее, эти принципы носят всеобщий характер, хотя и имеют в разных странах отличительные черты, связанные с различной трактовкой некоторых понятий и положений. В целом эти принципы можно представить следующим образом.

Налоги и сборы, в отличие от заемных средств, изымаются государством у налогоплательщиков без каких-либо обязательств перед ними. Поэтому налоги носят принудительный и обязательный характер, то есть налоги это обязательные сборы, взимаемые государством с физических и юридических лиц. Существует два подхода к принципам налогообложения:

с позиций выгоды - граждане должны платить налоги пропорционально благам, получаемым ими от деятельности государства;

с точки зрения способности платить - налоги должны зависеть от размера дохода и уровня благосостояния налогоплательщика.

Для определения размера налогов пользуются показателями средней и предельной налоговой ставок. Средняя - это налоговая ставка, определяемая как отношение суммы налоговых выплат к доходу, а предельная - это отношение дополнительных налоговых выплат к приросту дохода.

Обычно различают прогрессивное, пропорциональное и регрессивное налогообложение в зависимости от того, какую часть своего дохода налогоплательщики выплачивают в форме налогов, другими словами, какова эффективная налоговая ставка. Если она одинакова для всех уровней дохода, то налог является пропорциональным, если она выше для богатых по сравнению с бедными - прогрессивным, в обратной ситуации - регрессивным. Соответственно прогрессивность налогообложения означает, что более богатые налогоплательщики выплачивают большие налоги по сравнению с бедными. Это обеспечивается за счет двух основных способов: во-первых, роста предельных налоговых ставок по мере роста дохода или богатства, во-вторых, предоставления вычетов, льгот и скидок.

Определенный уровень прогрессивности налогообложения предпочтителен по двум основным причинам: социальной справедливости и фискальных возможностей. Экономическим основанием применения повышенных налоговых платежей для более богатых налогоплательщиков служит разная предельная полезность одной и той же суммы денег в семьях с разными доходами. Тогда рост прогрессивности налогообложения экономически обоснован до тех пор, пока не выравниваются предельные полезности одних и тех же денежных сумм для разных налогоплательщиков. Однако излишний рост прогрессивности приводит к прямо противоположным результатам по обеим причинам. Он становится неоправданным по соображениям справедливости, поскольку слишком значительный рост эффективной налоговой ставки может привести к более высокой предельной полезности денеж­ных сумм уже для богатых. Одновременно подрываются возможности пополнения бюджета за счет налоговых поступлений.

Налоги бывают маркированными, и немаркированными. Маркированные налоги предполагают увязку налога с конкретным направлением его использования, то есть обеспечивают предложение конкретных общественных благ. Немаркированные налоги обеспечивают гибкость налоговой политики.

Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Конечно, они не идеальны, что дало повод экономистам и социологам разработать ряд требований для создания оптимальной системы. Наиболее важные среди них следующие:

Распределение налогового бремени должно быть равным, или, иными словами, каждый должен вносить свою "справедливую долю" в государственные доходы;

Налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений, или такое влияние должно быть минимальным (принцип нейтральности налогообложения);

При использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;

Налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;

Налоговая система должна быть справедливой, не допускать про­извольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;

Административные издержки по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Эти требования могут быть использованы в качестве основных критериев для оценки качества налоговой системы страны. Разные цели, которые преследует налоговая полити­ка, не обязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях, когда возникают противоречия между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Так, принцип равенства обложения требует усложнения административной систе­мы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости и т. д.

Существенным моментом при оценке эффективности налоговой системы страны является также учет административных издержек и затрат налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства. Как правило, административные издержки составляют небольшую долю в налоговых доходах государства, а затраты налогоплательщиков значительно превышают административные издержки. Эти общие положения относятся не ко всем видам налогов.

На основе сказанного можно сделать вывод, что налоговая система должна удовлетворять следующим критериям:

равенство обязательств;

экономическая нейтральность, то есть налоги должны быть неискажающими производство и потребление;

организационная простота;

гибкость налогов;

контролируемость налоговой системы или ее прозрачность.

Существенное значение имеют следующие замечания:

Универсальный (всеобщий) налог на потребление не оказывает влияния на выбор товаров, акцизы же такое влияние оказывают;

Подоходный налог влияет на выбор между настоящим и будущим потреблением, а универсальный налог на потребле­ние такого влияния не оказывает;

Частичный налог на доходы от капиталов нарушает инвестиционный процесс;

При росте налоговых ставок эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, а затем начинает снижаться;

Издержки прогрессивного подоходного обложения значительно выше, чем издержки пропорционального обложения;

Выбор между налогами является, как правило, взвешенным компромиссом между эффективностью налоговой системы и ее справедливостью с точки зрения распределения налогового бремени;

Распределительную систему можно сделать наиболее оптимальной, применяя налогообложение товаров, связанных с досугом и потребляемых лицами с высокими доходами, с одной стороны, и субсидирование товаров, потребляемых обычно лицами с низкими доходами, для которых эти това­ры являются заменителем досуга, с другой.

Общие принципы построения налоговых систем находят конкретное выражение в общих элементах налогов, которые включают субъект, объект, источник, единицу обложения, ставку, льготы и налоговый оклад.

Субъекты налога выступают либо в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога.

Объектом, или предметом, налогообложения выступают различные виды доходов, сделки (по купле-продаже товаров и услуг), а также различные формы накопленного богатства или имущества.

Предмет обложения неразрывно связан с источником налога - национальным доходом, так как все предметы обложения представляют собой ту или иную форму реализации национального дохода. Одновременно отдельные формы этого дохода (заработная плата, прибыль, процент, рента) имеют самостоятельное значение, и поэтому предмет обложения и источник налога не всегда совпадают.

Единица обложения зависит от предмета обложения и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме. С точки зрения равенства и справедливости распределения налогового бремени вопрос о единице обложения представляет одну из наиболее трудных проблем налогообложения. Существует множество подходов к ее решению.

Принцип равенства и справедливости распределения налогового бремени, составляющий основу современной системы налогообложения, лежит в основе построения налоговых ставок, или величины налога на единицу обложения.

Не менее существенной является система налоговых льгот, ведущая к уменьшению налоговой оценки облагаемого объекта. Она имеет разнообразные формы и строится отдельно для каждого налога с учетом приоритетов национальной фискальной политики.

Налоговый оклад, или сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с объекта обложения, взимается в трех формах:

"у источника" (взимание налога до получения дохода);

По декларации (взимание налога после получения дохода);

По кадастру (перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта).

В целом, система построения отдельных видов налогов формируется, как правило, с учетом избежания двойного обложения на разных уровнях административного управления.

В настоящее время налоги - один из основных вопросов государственной политики, налоговые реформы занимают видное место в предвыборных программах политиков и политических партий. В современной России налоги - одно из основных противоречий между обществом и государственной властью.

Поэтому опыт развитых государств в решении налоговых проблем, в формировании и проведении сбалансированной налоговой политики, способствующей экономическому развитию, необходим для проведения грамотных налоговых реформ (при этом, разумеется, нельзя не учитывать особенности Российской экономики).

Продолжающееся реформирование российского налогообложения требует тщательного анализа и осмысления изменений налоговых систем зарубежных стран. При этом следует подчеркнуть, что речь, прежде всего, идет не о частных изменениях в отдельно взятой стране, а именно о тенденциях в развитии за более или менее длительный период времени. Важность подобного анализа возрастает из-за того, что существуют общие закономерности развития отдельных стран, а также вследствие постепенного вхождения России в мировую экономику. Выявление общих тенденций развития налоговых систем позволит освободиться от некоторых налоговых мифов, существующих в общественном сознании.

Последняя четверть века ознаменовалась дискуссиями и налоговыми реформами в зарубежных странах. Результаты этих преобразований еще не в полной мере осмыслены, но уже сейчас можно утверждать, что несмотря на серьезную унификацию и то, что многие изменения были осуществлены единообразно, налоговые системы даже внутри стран Европейского Сообщества серьезно различаются.

Одна из главных проблем налоговых систем зарубежных стран - сложность налогообложения как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В силу этого возникают проблемы по выявлению схем уклонения от налогообложения, возрастают затраты на содержание и обучение налоговых работников.

Некоторые российские законодатели и экономисты распространяют миф о простоте налоговых систем зарубежных стран. В действительности, во многих зарубежных странах идет процесс их усложнения. Так, по данным ОЭСР, налоговый кодекс в США за последние 30 лет увеличился по объему в 2 раза, в Канаде - в 3 раза, в Нидерландах - в 2 раза.

Следующий миф гласит о якобы снижающемся налоговом бремени. В действительности, совокупное налоговое бремя в странах ОЭСР возросло с 33 % ВВП в 1980 году до 38 % в середине 90-х годов.

Рассматривая налоговое бремя, можно выделить три группы стран:

с относительно высоким уровнем налогов, где доля налоговых изъятий в ВВП (включая взносы на социальное страхование) составляет 45-55 % - страны Бенилюкса, Франция, Австрия;

с низким - около 20 % - Турция, Южная Корея, Мексика

со средним - 30-40 % - США, Япония, ФРГ, Великобритания, Канада, Швейцария.

Общей закономерностью является то, что относительно высокое налоговое бремя имеет место в высокоразвитых странах с достаточно высоким уровнем среднедушевых доходов населения.

За последние годы произошли крупные изменения в структуре налогов. Главной закономерностью является серьезный сдвиг в сторону повышения роли налогов на потребление в доходах бюджетов. Основная причина этого роста - то, что от них намного труднее уклониться, чем, например, от налогов на доходы. Следовательно, растет показатель их собираемости, снижаются расходы по их сбору. Не последнюю роль играет и рост потребления все более качественных видов товаров, прежде всего в экономически развитых странах.

Основным фактором увеличения объемов налогов на потребление явилось введение налога на добавленную стоимость. Этот налог был впервые методологически обоснован и внедрен на практике во Франции. Опыт его использования оказался весьма ре­зультативным и постепенно он нашел применение во всех экономически развитых странах. Начиная с 80-х годов, происходил постоянный процесс расширения стран, использующих НДС. Второй причиной роста доли налогов на потребление является тенденция повышения ставок НДС в странах, где он уже использовался. Так, если средняя ставка при введении в странах ОЭСР составляла 12,5 %, то в 1997 году - 17 %.

Самой крупной доходной статьей во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. Так, в среднем по странам ОЭСР они составляют около 27 %. В последние годы имеет место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Однако, даже после снижения, предельные ставки подоходного налога все еще остаются достаточно высокими. Несмотря на снижение ставок, доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП в странах ОЭСР. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.

Наряду со снижением предельных ставок, имеет место тенденция сокращения числа ступеней шкалы подоходного налога.

Следующая закономерность - рост взносов на социальное страхование. В настоящее время в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога, а в ряде стран уже превысили. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населения, рост численности одиноких родителей, увеличение болезней, рост безработицы (эта тенденция имеет место и в России).

Крупные изменения произошли в налогообложении прибыли корпораций. Главное из них - снижение налоговых ставок. Наряду с этим шел процесс расширения налоговых баз по этому налогу. Отдельные российские экономисты пытаются обосновать необходимость ликвидации налога на прибыль. Однако опыт зарубежных стран свидетельствует о том, что этот налог успешно применяется в течение многих десятилетий. Его доля в структуре налоговых поступлений в экономически развитых странах остается стабильной на уровне 8 - 9 %.

В последние годы заметно активизировалась работа по более широкому использованию так называемых экологических налогов. Это вполне объяснимо, так как проблемы экологии начинают превалировать над другими. Экологические налоги имеют целый ряд преимуществ по сравнению с административными методами решения природоохранных проблем. При этом следует иметь в виду, что главная задача этой группы налогов не фискальная, а регулирующая, направленная прежде всего на решение экологических проблем.

Таким образом, при выработке налоговой политики необходимо учитывать не только тенденции развития налоговых систем зарубежных стран, но и богатый исторический опыт России, особенно конца XIX - начала XX века, когда налоговая система способствовала не только наполнению бюджета, но и экономическому росту.

5.2. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ

Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:

Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, расходы конечных потребителей, доходы от розничной торговли, валовые доходы от предпринимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.

Вся совокупность законодательно установленных налогов, сборов, пошлин и других платежей подразделяется (классифицируется) на группы по определенным критериям, признакам, особым свойствам. Классификация налогов представлена на рис. 5.1.

Налоги делятся на прямые и косвенные. Прямые налоги - это налоги на отдельные объекты имущества, денежный капитал и доходы физических и юридических лиц, к ним относятся подоходный налог, налог на прибыль, рентные платежи и так далее; прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов - физических и юридических лиц. Косвенные налоги – это налоги на ресурсы, виды деятельности, товары и услуги, взимаются, в основном, путем включения их в цену товара; косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени. Прямые связаны с характеристиками плательщика налога, а косвенные с той деятельностью, которой занимается плательщик. В странах с развитой экономикой, как правило, преобладают прямые налоги, а в странах с не устоявшейся экономикой – косвенные, так как их легче собирать и от них сложнее укрываться.

Рис. 5.1. Классификация налогов.

Налоги подразделяются на:

личные (учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность);

реальные (подвергают обложению деятельность или товары (как вещи), т.е. продажу, покупку или владение имуществом (собственностью) независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика).

Российская Федерация имеет схожую налоговую систему (см. табл.5.1.). Кроме того, как видно из представленной таблицы поступления основных налогов, за исключением налогов на внешнюю торговлю и отчислений во внебюджетные фонды, имели схожую динамику – сокращение поступлений в 2000 году и рост в 2001. Эластичность основных налогов по ВВП представлена в таблице 5.2. Из нее видно, что рост ВВП сопровождался меньшим относительным ростом поступлений по четырем налогам. При этом лишь по акцизам и НДС падение также было зафиксировано в реальном выражении.

Таблица 5.1. Поступления основных налогов в бюджетную систему РФ

Таблица 5.2.. Эластичность основных налогов по ВВП

В теории налогообложения имеется извечный вопрос. Что целесообразнее: обеспечить формирование бюджета чисто фискальными методами или снижением налогов добиваться стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы? Например, в России поступления подоходного налога в 2001 году выросли в реальном выражении почти в полтора раза. При этом следует учитывать, что в 2000 году почти 90% налогоплательщиков платили подоходный налог по минимальной ставке (12%), поэтому повышение для них ставки налога на 1 п.п. привело к росту поступлений подоходного налога на 0,1% ВВП. Сокращение предельной ставки для налогоплательщиков, уплачивавших налог по более высоким предельным ставкам в 2000 году, привело, по нашим оценкам, к сокращению поступлений на 0,05% ВВП. Кроме того, расширение состава налогоплательщиков за счет военнослужащих вызвало рост поступлений подоходного налога почти 0,06% ВВП. В этой связи примерно 0,2% ВВП прироста поступлений подоходного налога в 2001 году по сравнению с 2000 годом произошло за счет увеличения налоговой базы.

5.3. ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для того, чтобы рассмотреть эволюцию подходов к разработке теорий налогообложения, представим несколько иную, чем в предыдущем параграфе, классификацию налогов. Как уже отмечалось, расходы государства как экономического агента имеют весьма определенные количественные параметры в отличие от его результатов. Поэтому любое государство имеет большую свободу выбора в том, кто и за что конкретно должен ему платить. Руководствуется оно при этом обычно просто соображениями удобства определения величины налога и дешевизны его изъятия у рядовых экономических агентов.

Самые общие ответы на два только что упомянутых вопроса – "кто?" и "за что?" платит налоги – формируют простейшую классификацию налогов. По признаку "кто?" разделяются прямые налоги и косвенные налоги. По признаку "что?" различаются, прежде всего, потоки (производства, потребления, доходов, расходов…) и запасы (разнообразных благ, имеющих хозяйственную ценность – земли, зданий, скота…). Для сравнительного анализа различных налоговых систем удобно пользоваться таблицей, в которой сделаны обе эти классификации (см. табл.5.3.).

Таблица 5.3.

Общая классификация налогов

Из этой таблицы видно, что прямыми налогами могут облагаться и потоки, и запасы экономических благ (не забудем, что и сам человек, как экономический ресурс тоже может рассматриваться в качестве такого блага). Косвенными налогами по вполне понятным причинам могут облагаться только потоки.

Примерно на рубеже XIX и XX вв. в развитых странах произошли очень большие изменения в налоговой системе. До этого основным объектом обложения налогами были самые разнообразные запасы, например, земля, постройки, имущество. Потом основным объектом обложения стали потоки. Например, доходы агентов (подоходный налог), их покупки (налог в виде акцизных сборов) или продажи (налог на добавленную стоимость).

Объяснение этого довольно простое. В эпохи, когда в экономике отдельных стран преобладало натуральное или полунатуральное хозяйство, потоки экономических благ были или практически не наблюдаемы извне (например, поток натуральных доходов и расходов внутри отдельных хозяйств), или не отличались стабильностью и по этой причине были неудобны в качестве налогообразующих показателей. В отличие от них запасы, особенно запасы земли, постройки, были вполне наблюдаемы и, что особенно важно, не укрываемы от обложения.

С началом массового распространения акционерной формы собственности и управления фирмами феномен "фиктивного капитала" (то есть текущей рыночной цены пакета акций, принадлежащего одному собственнику) сделал крайне неопределенной и практически неизмеримой собственность на самый распространенный вид имущества (запасов) – акции корпораций. В то же время по мере развития рыночной экономики потоки, особенно денежные, становились всё более институционализированными, все в большей мере гарантировавшимися государством (в части соблюдения обязательств партнерами). Это и позволило в рыночно развитых странах перенести центр тяжести в сборе налогов с запасов на потоки экономических благ. В какой мере подобная система соответствует современным условиям нашей страны, мы сейчас обсуждать не будем.

В таблице 5.4. приведены в самом общем виде особенности налоговых систем в трех различных типах обществ. О причинах отличий, особенно для обществ советского типа, читателю предлагается подумать самостоятельно.

Таблица 5.4.

Налоговые особенности различных типов общества

Рассмотрим некоторые наиболее распространенные теории налогообложения.

Классическое представление.

Долгое время господствующим было только классическое представлениео роли налогов в экономике. Родоначальником классической школы мировая экономическая мысль единодушно признает английского экономиста У. Петти, чьему перу принадлежит работа «Трактат о налогах и сборах» (1662). Более 200 лет назад А. Смитом впервые было создано учение об эволюции государственных финансов. Формирование налоговой системы происходит на достаточно высоком уровне развития государства. Он определил ее как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов и выдвинул четыре принципа налогообложения: равномерность, определенность, удобство уплаты и дешевизна. Ученые - классики У.Петти, Ж.-Б. Сей и английские экономисты Д. Рикардо, Дж. Милль считали экономику устойчивой и саморегулируемой системой, в которой спрос рождает предложение, а при переизбытке любого из них происходит самоуравновешивание путем передвижения производителей в дефицитные отрасли хозяйства.

Налоги играли лишь роль источников дохода бюджета государства, а полемика велась вокруг принципов справедливости их взимания (равномерного или прогрессивного) и части изъятия, обусловленной фискальной потребностью. Но с усложнением экономических отношений в обществе, с действием объективных циклических процессов возникла потребность в корректировке классического учения, выделении роли государства, влиянии его на экономические процессы, а также регулировании социально - экономических границ налогообложения. Появились новые научные теории. В настоящее время можно выделить два основных направления экономической мысли - кейнсианское и неоклассическое.

Кейнсианская теория.

Кейнсианская теория отражает элементы анализа общего функционирования экономики, обосновывает важные макроэкономические направления государственного регулирования. Данная теория доказывает необходимость создания «эффективного спроса» в виде условия для обеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействия различных методов государственного регулирования. До Дж. М. Кейнса считалось, что основой национального богатства является бережливость. Он дополнил ее еще и предприимчивостью как условием создания и улучшения владений мира. Поэтому немалую роль в достижении притока инвестиций должно сыграть государство с его не только кредитно-денежной, но и бюджетной политикой, осуществляющее свое руководящее влияние на склонность к потреблению путем соответствующей системы налогов фиксацией нормы процента, не исключая всякого рода компромиссов и способов сотрудничества государственной власти с частной инициативой.

Дж. М. Кейнс был сторонником прогрессивности в налогообложении, поскольку считал, что прогрессивная налоговая система стимулирует принятие риска производителем относительно капитальных вложений. Одним из важных условий его теории является зависимость экономического роста от достаточных денежных сбережений только в условиях полной занятости. Если этого нет, то большие сбережения мешают экономическому росту, так как представляют собой пассивный источник доходов, не вкладываются в производство, поэтому излишние сбережения надо изымать с помощью налогов. А для этого необходимо государственное вмешательство, направленное на изъятие с помощью налогов доходов, помещенных в сбережения, и финансирование за счет этих средств инвестиций, а также текущих государственных расходов.

Согласно теории Кейнса налоги действуют в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Высокие (прогрессивные) налоги, по его мнению, играют положительную роль. Являясь неотъемлемой частью бюджета, эта экономическая категория влияет на сбалансированность в экономике. Так, снижение налоговых поступлений уменьшает доходы бюджета и обостряет экономическую ситуацию. А налоги как «встроенный стабилизатор» сглаживают этот процесс: во время экономического подъема облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а при кризисе налог уменьшается быстрее, чем падают доходы. Тем самым достигается относительно стабильное социальное положение в обществе. Таким образом, налоговые поступления в бюджет зависят не только от величины налоговой ставки, но и связаны с изменением величины доходов, облагаемых по прогрессивной шкале подоходного обложения. Колебания происходят автоматически и более значительны в налоговых поступлениях, чем в уровне доходов.

Английское правительство успешно применило теорию Дж. Кейнса на практике перед началом первой мировой войны, когда все силы государства были направлены на развитие промышленного военного производства.

Неоклассическая теория

На смену кейнсианской концепции «эффективного спроса» пришла неоклассическая теория «эффективного предложения».

Неоклассическая теория основывается на преимуществе свободной конкуренции и естественности, устойчивости экономических, в частности, производственных, процессов. Различие в этих основных концепциях заключается в неодинаковом подходе к методам государственного регулирования. Согласно неоклассическому направлению внешние корректирующие меры должны быть направлены лишь на то, чтобы устранить препятствия, мешающие действию свободной конкуренции, поэтому государственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественными саморегулирующими законами, способными без какой-либо помощи извне достигнуть экономического равновесия. В этом заключается отличие неоклассической теории от кейнсианской концепции, утверждающей, что динамическое равновесие неустойчиво, и делающей выводы о необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы.

В неоклассической теории, в свою очередь, широкое развитие получили два направления: теория экономики предложения и монетаризм.

Теория экономики предложения.

Теория экономики предложенияпредусматривает снижение налогов и предоставление налоговых льгот корпорациям, так как, по мнению сторонников этого направления, высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу и тормозят политику инвестирования, обновления и расширения производства. Другой важный аспект теории - обязательное сокращение государственных расходов. Ведь главный постулат теории - утверждение, что лучший регулятор рынка - сам рынок, а государственное регулирование и высокие налоги лишь мешают его нормальному функционированию.

Существует общий закон формирования уровня налоговых ставок. Широкая налоговая база позволяет иметь относительно небольшие ставки налогообложения и, наоборот, достаточно узкая налоговая база отдельных видов налогов обязательно предполагает их высокие ставки. Очевидно, что высокие и низкие ставки налогов оказывают разное влияние на хозяйственные процессы и деловую активность предпринимателей, вызывают различную реакцию по отношению к инвестиционным процессам.

Еще А. Смит указал на то, что от снижения налогового бремени государство выиграет больше, нежели от наложения непосильных податей: на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказанием и вымогательством. Теоретические высказывания А. Смита стали аксиомой не только для его последователей, но и для всех ученых - экономистов.

Так, анализ связи между экономическим ростом и налогами по 20 странам в период 70-х годов свидетельствует о том, что в государствах с высокими налогами инвестиции снизились по сравнению с тем же показателем в странах с низким уровнем налогообложения почти в 10 раз. Действительно, объективно существует оптимальная доля изъятия прибыли в бюджет. Но, чтобы ее найти, необходимо провести всестороннее эмпирическое исследование активности предприятий в случае применения тех или иных процентных ставок. Их уровень, однако, должен быть минимален, иначе не будут соблюдены требования бюджета и поставлено под угрозу нормальное функционирование общественного хозяйства, а сами налоги перестанут выполнять функции экономического регулятора.

Таким образом, теория экономики предложения, развитая в начале 80-х годов в США М. Уэйденбаумом, М. Бернсом, Г. Стайном, А. Лаффером, руководствовалась главной идеей, заключающейся в радикальном сокращении предельных налоговых ставок, понижая тем самым прогрессивность налогообложения. В свою очередь, предприятия увеличивали бы собственные источники накопления.

В самом начале были сформулированы принципы налогообложения А. Смита. Практически все современные авторы выделяют те же критерии налогов, оценивающие их положительное влияние. Если налоги не отвечают этим требованиям, то налицо нарушение границ налогообложения. Построив количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета в виде параболической кривой (рис. 5.2.), А. Лаффер сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора.

Так, если предприниматель не видит перспективы получения прибыли или, если же успешное функционирование рынка будет сталкиваться с усиливающейся дискриминацией в виде более высоких и прогрессивных налогов, то экономическая активность будет падать и вовлечение предпринимателя в производство - пустая затея. Заинтересованность хозяйствующих агентов, по мнению А. Лаффера, является движущей силой процветающей экономики.

Рис. 5.2. Зависимость поступлений в бюджет от уровня налогообложения

Где: БД - доход бюджета;

БДmax - максимально возможная величина БД;

НЕТ - налоговая ставка (от 0 до 100%);

НЕТ* - предельная ставка, при которой БД достигает максимума.

Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Таким образом, когда налоговая ставка достигает определенного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы, предъявляемые к налогообложению, вследствие чего часть налогоплательщиков переходит из легального в теневой сектор экономики. По теории А. Лаффера, развитие теневой экономики имеет обратную связь с налоговой системой, т.е. увеличение налогов увеличивает размеры теневой экономики, легальное и нелегальное укрытие от налогов, при котором большая часть имеющегося дохода не декларируется.

Предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет А. Лаффер считает 30% суммы доходов, в границах которой устанавливается сумма доходов бюджета. А вот при 40-50%-ном изъятии доходов, когда ставка налога попадает в «запретную зону» действия, сокращаются сбережения населения, что влечет за собой не заинтересованность в инвестировании в те или иные отрасли экономики и сокращение налоговых поступлений. И наоборот, снижение налогов, по его мнению, стимулирует развитие экономики. Это приводит к тому, что доходы государства увеличиваются не за счет расширения налоговой базы, а за счет увеличения налоговой ставки и налогового бремени. Существует немало способов стимулирования экономического роста с помощью продуманных манипуляций с налоговыми ставками: 1) введение механизма инвестиционных налоговых льгот; 2) введение системы инвестиционных налоговых кредитов. Некоторыми аспектами этой теории воспользовалось правительство США при проведении налоговой реформы в 20-60-е годы ХХ в., а затем, с учетом новых разработок, - в 80-е годы. В Российской Федерации поступления налога на прибыль выросли в реальном выражении в 2001 году выросли по сравнению с 2000 г. на 32%. При этом сальдо финансового результата работы предприятий и организаций в 2001 году, согласно статистике Госкомстата на 1 декабря 2001 года, сократилось по сравнению с 2000 годом на 10%, а чистая прибыль – на 7%. Кроме того, доля расчетов в экономике, осуществляемых денежными средствами, увеличилась на 4%. Рост поступлений налога на прибыль при подобной динамике прибыли в 2001 году во многом связан с введением 5%-ного муниципального налога на прибыль для компенсации отмены налога на содержание ЖКХ. В этой связи доля налога на прибыль в ВВП осталась неизменной по сравнению с 2000 годом – 5,7% ВВП.

Итак, в налоговом разделе теории предложения предусматривается, что снижение налоговых ставок должно быть дифференцированным, пропорциональным его предельной эффективности. Например, в большей степени надо сократить те виды налогов, которые дадут максимальную предельную отдачу с точки зрения роста накопления капитала и занятости. В первую очередь это относится к налогам на доходы от капиталовложений. Существенная роль отводится также реформе налогообложения лиц с высокими доходами. Основной аргумент - это дает сильный эффект, потому, что богатых отличает большая склонность к сбережениям по сравнению с бедными.

В снижении налоговых ставок неоконсерваторы видят магистральный путь к решению многих проблем современной экономики.

Долгосрочным последствием снижения налоговых ставок будет не рост бюджетного дефицита, а наоборот, его сокращение, что поможет стабилизации инфляционного процесса.

Теория монетаризма.

Теория монетаризма, разработанная американским экономистом М. Фридманом, приверженцем идеи свободы рынка, предлагает ограничить роль государства только той деятельностью, которую кроме него никто не может осуществить: регулирование денег в обращении. Делается также ставка на снижение налогов. В то же время по теории монетаризма одним из основных средств регулирования экономики является изменение денежной массы и процентных банковских ставок. Так как государство с каждым годом увеличивает свои расходы, влекущие дополнительный рост инфляции, его нельзя допускать к созданию богатства общества, регулированию объемов производства, занятости, цен. Однако оно может помочь в регулировании денежной массы - изъяв лишнее количество денег из обращения, если не с помощью займов, так с помощью налогов. Таким образом, сочетание снижения налогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяет создать стабильность функционирования механизма не только государственного, но и частного предприятия.

М. Фридман предполагал сочетать монетаристскую и бюджетную политику посредством влияния государственного бюджета на объем денежной массы, а также сохранять на неизменном уровне такие элементы бюджета, как общая сумма расходов, трансфертные платежи и ставки налогообложения.

Основная идея неоклассических теорий заключается в поисках методов снижения инфляции и предоставлении большого количества налоговых льгот корпорациям и той части населения, которая формирует потребительский спрос на рынке.

Неокейнсианская концепция.

Несмотря на популярность и практическое использование приемов неоклассического направления, полной замены кейнсианских методов регулирования экономики не произошло. В развитии кейнсианской теории тоже появились новые течения, стал возникать ее синтез с некоторыми направлениями неоклассической теории.

В неокейнсианской теориизначительное место отведено налоговым проблемам. Так, английские экономисты И. Фишер и Н. Калдор считали необходимым разделение объектов налогообложения по отношению к потреблению, облагая в данном случае конечную стоимость потребляемого продукта, и сбережению, ограничиваясь лишь ставкой процента по вкладу. Отсюда возникла идея налога на потребление, которая являлась одновременно методом поощрения сбережений и средством для борьбы с инфляцией. Деньги, предназначенные ранее на покупку потребительских товаров, могли теперь быть направлены либо в инвестиции, либо в сбережения, которые превратились бы в капиталовложения с помощью той же самой бюджетной политики - «изъятия излишних сбережений». Долгосрочные сбережения уже сами по себе служат фактором будущего экономического роста.

Но во время спада производства расходы на рынке потребления сокращаются медленнее, чем снижаются доходы, вызывая тем самым ажиотажный спрос, поэтому поступления от налога на потребление являются достаточно высокими, чем при обложении подоходным налогом. Таким образом, налоговая система не сможет играть роль «встроенного стабилизатора». Однако Н. Калдор считал, что налог на потребление, введенный по прогрессивным ставкам с применением льгот и скидок для отдельных видов товаров (например, на предметы повседневного пользования), более справедлив, чем фиксированный налог с продаж, для людей с низкими доходами. Кроме того, при сравнении с подоходным налогом этот не облагает сбережения, необходимые для будущего инвестирования, стимулирует их рост.

Зарубежные исследования в области налогов, как мы видим, отличаются конкретным, прикладным характером, поскольку теоретические положения, разрабатываемые ими, традиционно выступают основой фискальной политики финансового законодательства этих государств. Теоретические споры велись не столько по вопросу о сущности налогов как экономической категории, с объективным существованием и необходимостью которой все были согласны, сколько об их роли в экономике.

Экономисты - исследователи все чаще уделяют внимание налогам в своих теоретических исследованиях как регулятору экономических процессов. Поскольку теория налогов уже доказала их объективность, то необходимо сделать так, чтобы максимально использовать все функциональные преимущества налоговой системы в определенный для страны период.

5.4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

При изучении налоговой системы важно также обратить внимание на вопрос кто платит налоги, то есть на то, как распределяется реальное налоговое бремя. Реальное снижение налогового бремени возможно лишь на прочной экономической основе, а не по желанию правителей. В противном случае стремление избежать новых налогов может привести к прямо противоположным результатам. В целом налоговая нагрузка определяется как отношение налоговых поступлений к ВВП, в России этот показатель продолжает расти. Происходит перемещение налогового бремени от сферы налоговых обязательств к сфере действия налогов. На товарных рынках это зависит от эластичности спроса и предложения, степени монополизации рынка. Иногда увеличение налоговых ставок может даже снизить налоговые поступления и привести к очень значительной величине избыточного налогового бремени, так как производство и потребление товара, облагаемого налогом, сокращается.

Как видно из рис.5.3., при эластичном спросе, основная тяжесть налогового бремени ложится на продавца товара (происходит так называемое перемещение назад), появляется большое избыточное налоговое бремя из – за значительного сокращения потребления товара. При неэластичном спросе основную долю налога платит покупатель (перемещение вперед) и избыточное налоговое бремя невелико. Обратная картина наблюдается при эластичном и неэластичном предложении. С точки зрения эффективности экономики более рационально введение налогов на товары первой необходимости, но, с точки зрения справедливости, мало какое государство на это решится.

Рис. 5.3. Распределение налогового бремени на товарных рынках.

Таким образом, перемещение налогового бремени необходимо изучать в контексте общего рыночного равновесия. Одна из наиболее известных моделей, изучающих перемещение налогового бремени в свете общего рыночного равновесия это модель Харбергера. Наиболее актуальный вывод из этой модели - бремя налога на прибыль может перемещаться на наемных работников.

Уже отмечалось искажающее действие налогов. Оно проявляется в избыточном налоговом бремени, или потерях благосостояния от налогообложения, величина его зависит от эластичности спроса и предложения, степени монополизации рынка.

Рассмотрим ситуацию свободной конкуренции, в этом случае предложение отрасли в длительном периоде является абсолютно эластичным, а спрос обладает некоторой не эластичностью (см. рис.5.4.)

Рис.5.4. Избыточное налоговое бремя.

Ситуация может быть проиллюстрирована следующим образом:

DP = t, где t налоговая ставка.

Избыточное налоговое бремя (DL) представляет собой ни что иное, как площадь заштрихованного треугольника:

DL= 1/2 DQ DP (1)

Из курса микроэкономики известно, что коэффициент эластичности спроса по цене (Еd) рассчитывается по следующей формуле:

Еd = DQ/DP P/Q , отсюда: DQ = Ed Q DP / P (2)

Подставляем (2) в (1) и получаем: DL = Ed Q DP 2 / 2P, а так как DP = t, то DL = Ed Q Dt 2 / 2t , следовательно избыточное налоговое бремя возрастает в t 2 раз быстрее, чем возрастает налоговая ставка.

Избыточное бремя возникает и при налогообложении доходов индивидов, возникает эффект замещения труда досугом, аналогичная ситуация складывается при выборе между текущим потреблением и накоплением, что также зависит от налогообложения

Как можно добиться, чтобы сумма налоговых поступлений была максимальной, а избыточное налоговое бремя минимальным, то есть как оптимизировать налогообложение? Существует правило Рамсея, согласно которому при оптимальном налогообложении физический объем продаж каждого из товаров сокращается в одинаковой пропорции. Его можно сформулировать следующим образом: при одинаковом налогообложении большие потери эффективности связаны с тем товаром, эластичность спроса на который выше. К сожалению, применение этого правила на практике означало бы большую степень обложения товаров первой необходимости, характеризующихся низкой эластичностью, и неприемлемо с точки зрения социальной справедливости. Кроме того, данное правило выводится при анализе в рамках частичного равновесия, при подходе же общего равновесия и соответствующем учете взаимосвязи различных рынков результаты существенно меняются.

Есть упрощенный вариант правила Рамсея, или правило обратных эластичностей:

t 1 / t 2 = Ed 2 / Ed 1

Государственная политика в области налогов должна быть продуманной и взвешенной, решаемой с помощью средств и приемов современного экономического анализа. Нельзя также забывать о порочности двойного налогообложения, а также отрицательном действии «переложения налогов». Поскольку налоговая система является частью общей экономической системы, косвенно, а в некоторых случаях напрямую оказывая воздействие на цены и другие экономические показатели, то воздействие налогов необходимо оценивать с точки зрения его прогрессивности. Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:

на рынке товаров или факторов производства (труда, земли и капитала);

с продавцов или покупателей товаров;

с домашних хозяйств или компаний;

с источника дохода или со статьи расходов.

Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, расходы конечных потребителей, доходы от розничной торговли, валовые доходы от пред­принимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.

Налоги в развитых странах (за редким исключением) принимают под разными названиями следующие основные формы: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог на добавленную стоимость, налог с оборота, взносы в фонды социального страхования, особые виды налогов на потребление. За рамки этих налогов, основанных на обложении потоков доходов и расходов, возникающих в процессе производства и обращения товаров, выходят лишь налоги, базирующиеся на обложении накопленного богатства. Их основные виды: поимущественный налог и налог на наследства и дарения.

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ

Воспроизводственная функция налогов предполагает зачисления налогов на специальные счета бюджетной классификации и использование средств на мероприятия, прежде всего природоохранного назначения и дорожного хозяйства. К таким налогам относятся: земельный налог; плата за пользование водными объектами; плата за загрязнение окружающей природной среды, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налоги, зачисляемые в дорожные фонды.

Экономисты отмечают наличие связи между двумя основными функциями налогов - фискальной и экономической. Связь эта носит своеобразный характер. Усиление налогового бремени способствует более полной реализации фискальной функции в краткосрочном периоде, но при этом подрывает экономические стимулы развития. Однако в долгосрочном периоде итоговые поступления снижаются как из-за банкротств, сокращения предпринимательской и трудовой активности, так и из-за нежелания платить налоги (вывоз капитала за рубеж, уход в теневую экономику, уклонение от налогов). Снижение налогового бремени; наоборот, уменьшает фискальный эффект на первых порах, но активизирует стимулирующее воздействие налогов на экономику. Поэтому в долгосрочном периоде за счет усиления деловой активности налоговые доходы государства возрастают даже в условиях низкого налогового бремени.

Контрольная функция заключается в том, что налоги выступают своеобразным «зеркалом» экономических процессов. Анализ динамики налоговых поступлений позволяет составить картину о процессах, происходящих в экономике, об эффективности, действующей налоговой системы, о ее влиянии на национальное хозяйство, о достаточности мобилизуемых средств для финансирования бюджетных мероприятий. Контрольная функция реализуется органами, осуществляющими контроль за правильным исчислением, своевременной уплаты

Таким образом, государство с помощью налогов осуществляет регулирование экономических процессов.

Исторически налоги рассматривались и существовали как податные системы. Само их существование порождено необходимостью покрывать общественные потребности. Данная способность налога определяется как фискальная функция. Фискальная функция долгое время считалась самодостаточной для выражения сути и назначения налога. Однако тяжесть налогового бремени и полная подчиненность налогообложения интересам казны приводит к тому, что налогоплательщики не только не выполняют возложенных на низ налоговых обязательств, но и изыскивают законные и незаконные пути ухода от налогов.

Теоретический потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой свойственны определенные функции. Система налогообложения, принятая законодательство, - это практический инструмент перераспределения доходов потенциальных налогоплательщиков, следовательно, именно действующая система налогообложения дает представление о полноте использования присущих налогообложению функций, т.е. о роли налоговой системы.Функциональная результативность системы налогообложения изначально предопределена сущность объективных экономических категорий «налог» и «налогообложение», т.е. их глубинными родовыми свойствами, которые мы называем внутренним потенциалом категории. Скрытый потенциал экономической категории в системе практического хозяйствования выявляется в процессе реализации функций объективной экономической категории «налогообложение». На поверхности экономической действительности категорию «налогообложение» мы уже воспринимаем как систему экономических (финансовых) отношений, которая конструируется сознательно с заранее заданными в законе целями. Определить цели – значит раскрыть функциональное содержание системы налогообложения. Полнота реализации потенциальных возможностей категории «налогообложение» в принятой законом конкретной страны и на конкретный период времени концепции налогообложения может существенно различаться. Исходя из экономической природы категории «налогообложение» налоговой системе как таковой присущи две противодействующие экономические функции: фискальная и регулирующая.

В числе налоговых функций ученые также называют: фискальную, распределительную, контрольную, стимулирующую, регулирующую (макроэкономическую), социальную

Посредством фискальной функции системы налогообложения удовлетворяются общенациональные необходимы потребности. Посредством регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному гнету, т.е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов. Конечная цель налогового регулирования – обеспечить непрерывность инвестиционных процессов, рост финансовых результатов бизнеса, а тем самым способствовать росту общенационального фонда денежных средств.

Таким образом, обе налоговые функции позволяют трансформировать внутренний потенциал налогообложения из абстрактно воспринимаемой ее способности воздействовать на качественные и количественные параметры бизнеса в реальные результаты такого действия.

Фискальная функция состоит в обеспечении доходов государственной бюджетной системы и находится под особым контролем и воздействием государства, в центре его финансовой политики.

Макроэкономическая (регулирующая) функция – это роль налогов и налоговой политики в системе факторов регулирования макроэкономических процессов, совокупного спроса и предложения, темпов роста и занятости. В условиях Казахстана налоговая система проявила себя как фактор ограничения спроса, особенно инвестиционного, углубления падения производства, формирования безработицы и неполной занятости рабочей силы.

Распределительная функция налоговой системы проявляется в сложном взаимодействии с ценами, доходами, процентом, динамикой курсов акций и т.д. Налоги выступают существенным инструментом распределения и перераспределения национального дохода, доходов юридических и физических лиц. Распределительная функция налогов влияет на распределение не только доходов, но и капиталов, инвестиционных ресурсов.

Социальная функция налогов носит многоаспектный характер. Само материальное содержание налогов как денежных ресурсов, централизуемых государством и изымаемых из воспроизводственного процесса, несет в себе возможность из обращения на непроизводственные цели. В условиях РФ социальная функция налоговой системы бюджета весьма существенна в силу тех обязательств, которые несло советское государство перед населением и которое «по наследству» перешло к РФ. Многие социальные затраты, финансируемые государством за счет налогов (бесплатное образование, здравоохранение и т.д).

Социальная функция налогов проявляется и непосредственно через механизмы налоговых льгот и налоговых ставок, что входит во внутренний механизм действия налога (НДС, налога на прибыль и т.д.).

Социальная функция налоговой системы требует детального исследования как с точки зрения ее усиления, так и с точки зрения устранения неоправданных льгот и преимуществ, не отвечающих характеру рыночных преобразований или социальным критериям.

Стимулирующая функция налоговой системы является одной из важнейших, но это самая «труднонастриваемая» функция. Как и любая другая функция, стимулирующая функция проявляется через специфические формы и элементы налогового механизма, систему льгот и поощрений, запретительных или ограничивающих ставок и другие инструменты налогового механизма и налоговой политики.

Налоговое бремя

Понятие "налоговое бремя", как и его синонимы -"налоговая нагрузка", "тяжесть налогов", "податное давление" возникло одновременно с самыми ранними упоминаниями о налогах в исторических источниках, но реальные количественные оценки налогового бремени относятся к периоду окончания Первой мировой войны, когда расчеты по межсоюзнической задолженности и репарационные платежи потребовали сопоставления общего уровня налогообложения в разных странах. Для таких межстрановых сопоставлений чаще всего используется показатель налогового бремени.

Назовем еще две наиболее важные сферы применения этого показателя, на которые указывают многие авторы: во-первых, урегулирование финансовых взаимоотношений между субъектами в союзных или федеративных государствах и, во-вторых, проведение финансовых (налоговых) реформ и определение высоты возможного налогообложения.

Некоторые исследователи различают понятия "бремя налогообложения" и "тяжесть налогового бремени". В первом случае имеется в виду какая-либо количественная величина налогообложения (сумма налога или его доля), во втором - действие налогового бремени или последствие обложения (потери, ущерб) в экономической и социальной сферах. Это различие важно уже потому, что позволяет видеть за одним и тем же налоговым бременем разные результаты, т.е. одна и та же сумма налогов получает разную оценку, в том числе в зависимости от того, с каких доходов она взимается и на какие цели расходуется.

Абстрагирование от этих очевидных условий приводит к неправильным и даже нелепым выводам. Так, бессмысленно сравнивать показатели налогового бремени стран с разным уровнем развития. Весьма сомнительно выглядит и "абсолютная" ценность любого сокращения государственных расходов (бремени).

Под налоговым бременем обычно понимают долю доходов, которые уплачиваются государству в форме налогов и платежей налогового характера. Такое определение весьма расплывчато, поскольку не уточняется, о каких доходах идет речь: это может быть национальный доход государства и доход предприятия, доход работника и доход его семьи и т.д. Однако столь общая формулировка данного понятия обусловлена реальной сложностью определяемого явления. Ведь, по сути, величина налогового бремени говорит о стоимости, цене, тяжести "содержания" государства со всеми его функциями и атрибутами для человека, предприятия, страны. И в теоретическом, и в практическом плане имеет смысл также постановка вопроса о налоговой нагрузке отдельных отраслей и территорий.

Поскольку несение "расходов по содержанию государства" есть факт объективный, естественной представляется потребность в количественной оценке этого бремени во всех его формах, т.е. встает вопрос о показателях налогового бремени.

Общепризнанным показателем налогового бремени по стране в целом считается доля налогов в ВВП. Этот показатель широко используется па практике. Однако в обороте находится много его модификаций (доля всех обязательных платежей в ВВП, доля чистых - без социальных взносов - налогов в ВВП и др.). которые не всегда применяются корректно. Реальное свое значение столь высокоагрегированный показатель приобретает в сравнении (по разным странам или во времени), но и здесь, как уже указывалось, следует избегать формального подхода.

Если взять Россию, то, например, в 2010 г. все платежи налогового характера (включая взносы в государственные внебюджетные фонды и таможенные платежи) составили 14,8 трлн руб. при объеме ВВП (в текущих ценах) 44,5 трлн руб. Таким образом, налоговое бремя составило 33,3%.

Данные о налоговом бремени некоторых зарубежных стран приведены в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Доля налогов и других обязательных платежей в ВВП развитых стран в 1970-2010 гг., %

В России налоговое бремя сопоставимо с приведенными в таблице данными: скажем, в 2010 г. оно равнялось 31,1% ВВП.

Налоговое бремя по странам, входящим в группу наиболее развитых стран - Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в 2011 г. в среднем составило 34,5% - ровно столько же, сколько в том же году в Российской Федерации.

Важный вывод состоит в том, что в целом налоговое бремя растет. Если брать более длительный исторический период, то увеличение налогового бремени и государственных расходов наблюдается во всех странах без исключения, что связано с повышением роли государства в обществе и, в частности, его социальных расходов. Например, в США доля налоговых сборов в ВВП возросла с 6,2% в 1902 г. до 26,1% в 2008 г.

Расчеты налогового бремени отраслей, регионов, предприятий и населения сильно затруднены в силу переложения налогов.